A característica básica do sistema tributário brasileiro é a complexidade. Ela permeia todo o nosso sistema, mas afeta, especialmente, a estrutura de tributação operações com bens e prestações de serviços. E, se já havia grande dificuldade em dirimir conflitos de incidência entre o ICMS e o ISS na economia tradicional, a nova economia cujos modelos negociais estão, em grande parte, baseados no ambiente da internet, trouxe problemas ainda mais complexos para serem solucionados.
O desenvolvimento da informática e da internet tornou possível o comércio de música, filmes, imagens, e textos, de forma eletrônica. Essas mercadorias, antes corpóreas, passaram a ser comercializadas despidas de seu suporte fático. A nosso ver, com base na posição do STF de que mercadoria não é necessariamente coisa corpórea, a venda de músicas, filmes, imagens, textos e demais bens virtuais deve ser considerada circulação de mercadorias e, sobre esse tipo de operação, deve incidir ICMS.
Não obstante o esforço da jurisprudência do STF e do STJ em fornecer uma interpretação que elimine o conflito de incidência nessas transações, o fato é que a controvérsia se acentuou ainda mais nos últimos anos.
Na nova economia novos modelos de negócio surgem e fenecem em uma velocidade cada vez maior. O consumo de música e filmes ocorre principalmente por streaming. A distinção entre software de prateleira e por encomenda não tem mais aderência a realidade econômica.
Uma modalidade negocial que tem crescido de forma vertiginosa é o chamado “software como serviço” (SaaS), modelo de comercialização de softwares ou aplicações onde o cliente paga um valor mensal pela utilização de todos os recursos necessários (servidores, licenciamento de softwares, backup, suporte e gerenciamento). O SaaS é um programa que somente é utilizado através da internet, ou seja, o usuário não instala o software em seu computador para utilizá-lo (os dados ficam armazenados em um espaço virtual que pode ser acessado pela internet).
Entendemos que, na maioria das hipóteses de contratação do SaaS, os serviços prestados nesse modelo não estão sujeitos à incidência do ICMS, uma vez que, mesmo nos casos em que há licenciamento de softwares, esses são feitos sob encomenda para o contratante, para atender sua situação particular. Contudo, para que haja a incidência do ISS sobre esses serviços, os mesmos devem estar expressamente previstos na Lei Complementar nº116/2003.
Contudo, há casos em que há aquisições de licença de softwares padronizados, que se diferencia das aquisições somente pelo fato do programa não ser instalado no equipamento do adquirente, mas ficar disponível para utilização por meio da internet. Nessa hipótese, a teor da jurisprudência firmada no STF e STJ, incide o ICMS e não o ISS.
O problema é que, embora seja possível, em tese, separar as transações sobre as quais incide o imposto estadual ou o municipal, na prática do mundo corporativo isso não é uma realidade. Os contratos que regem essas transações obedecem a um padrão mundial, onde nem mesmo se cogita essa dualidade de tributação de bens e serviços, o que torna impossível a sua cisão. Em outras palavras, não é possível determinar, em um determinado contrato, qual o valor estipulado para o que se entende por prestação de serviço e por mercadoria.
Por outro lado, as alterações legislativas que foram efetuadas recentemente com o intuito de dirimir conflitos de competência nesta seara não foram muito felizes. É o caso, por exemplo, da disponibilização de vídeos na internet que, a teor do disposto no item 1.09 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (incluído pela Lei Complementar nº 157/2016), trata-se de serviço tributado pelo ISS.
A nosso ver, essa inovação legislativa, longe de pacificar a questão, trouxe ainda mais problemas ao mercado, uma vez que introduziu um tratamento assimétrico entre o serviço prestado pelas televisões por assinatura, considerado serviço de telecomunicação pela Lei nº 12.485/2011 e, portando, tributado pelo ICMS, e o serviço prestado por provedores de conteúdo que disponibilizam conteúdo de vídeo por streaming, tributados pelo ISS. Essas duas modalidades de prestação de serviços, embora tenham elementos que as distinguem, aos olhos do consumidor fornecem a mesma utilidade e, como irá se demonstrar, ficaram sujeitas a dois tratamentos tributários distintos.
Enfim, a dicotomia existente entre ICMS e ISS causa problemas econômicos insolúveis, seja pela impossibilidade prática do contribuinte cumprir suas obrigações com segurança jurídica em determinadas atividades (como no caso do SaaS), seja pelo tratamento diferenciado entre modelos semelhantes de negócios (como o que ocorre na disponibilização de vídeos pelas televisões por assinatura e pelos provedores de conteúdo), apenas para citar alguns exemplo.
Não bastasse os problemas jurídicos e ecômicos que em repartir a tributação do mercado de consumo em dois impostos de competência política distinta, a União passou, desde a promulgação da atual Constituição, a utilizar-se, cada vez mais, das contribuições, especialmente do PIS e COFINS, como o principal instrumento da arrecadação federal. Em comparação com os impostos, as contribuições são mais fáceis de instituir, arrecadar e fiscalizar e, por outro lado, o produto da arrecadação não compõe a base da partilha federativa.
Além disso, tem proliferado, nos últimos anos, as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE). Previstas no art. 149 da Constituição, tais contribuições, de competência exclusiva da União, somente podem ser criadas diante da existência de uma situação fática que justifique a intervenção estatal em determinado setor.
Com o objetivo de estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, a Lei nº 10.168/2000 criou uma contribuição interventiva que passou a ser conhecida como CIDE royalties que, sinteticamente, incide sempre que houver remessa ao exterior em decorrência de um contrato de licenciamento, seja de software, filmes, músicas ou imagens.
Considerando que a maioria dos licenciadores não tem sede no Brasil, a União tributa, ao genérico titulo de “estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro”, uma boa fatia desse mercado.
A conclusão deste breve estudo é que o sistema tributário brasileiro, especialmente no que tange aos impostos e contribuições que gravam operações com bens e prestações de serviços, ostenta graves defeitos, que, por consequência, influenciam de forma negativa a economia. E, se tais defeitos já eram percebidos na economia tradicional, se exacerbaram na nova economia.
[1] REsp 216.967/SP.
LUCIANO GARCIA MIGUEL
Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo. Graduado em Direito pela USP. Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Atualmente é Consultor Tributário da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.
Fonte: Carta Forense
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