Dispõem o art. 7º e o § 2º da Lei Complementar nº 116/2003:
“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
2º. Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II – VETADO.”
O inciso II vetado referia-se à equivocadamente a “sub-empreitadas sujeitas ao imposto,” ao invés de “sub-empreitadas já tributadas,” como figura no texto legal antecedente.
Ambas as hipóteses de dedução já constavam do § 2º, do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68. Com o veto aposto ao inciso II a redação da letra b, do § 2º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406/08, que prescreve a dedução de sub-empreitadas já tributadas continuou intacta. Aliás, esse art. 9º foi o único dispositivo concernente ao ISS que não foi expressamente revogado pelo art. 10 da Lei Complementar nº 116/2003.
Quando a própria lei de regência nacional do ISS dispõe expressamente sobre exclusões da base de cálculo do ISS não deveria ocorrer maiores discussões doutrinárias ou jurisprudenciais. Sendo a lei fonte primeira do direito a doutrina e a jurisprudência não podem afrontá-la a não ser que ela não esteja conformada com os textos constitucionais.
No caso, cabe à lei complementar definir os serviços de qualquer natureza, excluídos aqueles compreendidos no art. 155, II (art. 156, III da CF), bem como definir a base de cálculo do ISS (art. 146, III, a da CF). No exercício da faculdade prevista na Constituição o legislador complementar prescreveu a redução da base de cálculo do ISS em relação ao valor dos materiais fornecidos pelos prestadores de serviços na construção civil e a dedução das sub-empreitadas já tributadas.
Porém, a jurisprudência do STJ é contrária a essas deduções como se verifica da ementa abaixo:
“Ementa
TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS UTILIZADOS. SUB-EMPREITADAS. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
“A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às sub-empreitadas” (Resp 926.339/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJU de 11.05.07).
Tanto o DL 406/68 como as Leis Complementares 56/87 e 102/03 fixaram que o ISS incide sobre a totalidade dos serviços de construção civil, exceto sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos serviços fora do local da prestação, que fica sujeito ao ICMS.
A tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços.
A situação do prestador que fabrica seus produtos fora do canteiro de obras não pode ser equiparada à daquele que adquire materiais de terceiros para uso nas obras de construção civil. Os produtos fabricados pelo prestador estão sujeitos ao ICMS, razão porque não devem se sujeitar a uma nova incidência de ISS. Já os produtos adquiridos de terceiros, se não incluídos na base de cálculo do ISS pelo serviço de construção civil, ficariam imunes à tributação, somente sendo tributados na operação anterior, que não tem o construtor como contribuinte ou responsável tributário.
Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços, incide ICMS; quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS.
“(…) sub-empreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto é, à empreitada secundária. Por meio de sub-empreitadas são executados trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor (…). Em referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la. Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são alcançadas pelo ISS” (Bernardo Ribeiro de Moraes in “Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços”, Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).
Agravo regimental não provido” (AgRg no Resp 1002693 / RS, Rel. Min.
Castro Meira, DJe de 07-04-2008).
No mesmo sentido: Resp nº 256.210/MG, Resp nº 926339-SP, AgRg no Resp nº 621.484/SP, AgRg no Resp nº 658.265/RJ, AgRg no Resp nº 917.751/MG, AgRg no Ag Instrumento nº 1.159.361/ES.
A dedução dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços e utilizados na construção civil insere-se no campo da política tributária de exclusiva responsabilidade do Executivo e do Legislativo. A construção civil, tradicionalmente, foi o setor mais incentivado pelo governo central desde a implantação do ISS, por meio da redução de sua base de cálculo mediante dedução os materiais empregados que integram a base de cálculo do serviço prestado, com a finalidade de baratear o seu custo e assim incentivar a expansão desse importante setor da atividade econômica. Esse incentivo tem pleno amparo no art. 174 da CF que comete ao Estado o papel de agente normativo e regulador da atividade econômica.
Dessa forma, não cabe ao Judiciário determinar sua tributação pelo ISS sob o fundamento de que a base de cálculo do imposto é o custo integral do serviço. Tampouco, cabe distinguir materiais fornecidos pelo prestador daqueles por ele produzidos fora do local da prestação. Material fornecido não representa prestação de serviço, um bem de natureza imaterial.
Outrossim, a dedução da sub-empreitada já tributada tratou-se de mera explicitação do princípio do nom bis in idem, a rigor até dispensável. Se uma determinada empreiteira foi contratada para execução de três trechos de uma rodovia e sub-empreitou a execução de um desses trechos a uma terceira empresa, nos termos da autorização contida no edital de licitação e do respectivo contrato administrativo firmado, e se a sub-empreiteira que executou esse trecho já pagou o ISS devido, impõe-se, por óbvio, a dedução do valor das sub-empreitada já tributada da base de cálculo do ISS. Cada qual, o empreiteiro e o sub-empreiteiro há de pagar o ISS pelo serviço efetivamente prestado. O inciso II foi vetado por defeito técnico em sua redação: ao invés de referir-se à “sub-empreitadas já tributadas” (que está no plano concreto), como estava na redação do Decreto-lei nº 406/68 o novo texto fez alusão à “sub-empreitadas sujeitas ao imposto” (que ficou no plano abstrato). Impunha-se, por essa razão, o veto oposto, o que não significa que deva ser tributado duas vezes.
Entretanto, em face a jurisprudência do STF o STJ está revendo seu posicionamento, conforme ementas abaixo:
“Tributário. Agravo regimental no agravo de instrumento. ISSQN. Serviço de concretagem. Materiais. Dedução da base de cálculo. Possibilidade. Agravo não provido.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 603.497/MG, com repercussão geral, reiterou seu entendimento no sentido de que é possível deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais utilizados na prestação de serviço de construção civil.
Agravo regimental não provido” (AgRg no Ag 1422997/RJ, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma., julgado em 25-10-2011, DJe 28/10/2011).
“Processo civil e tributário. Agravo regimental no agravo regimental no agravo de instrumento. Mandado de segurança. ISS. Construção civil. Base de cálculo. Abatimento dos materiais empregados e das sub-empreitadas. Possibilidade. Entendimento do Supremo Tribunal Federal.
O STF, por ocasião do julgamento do RE 603.497/MG, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de 16/9/2010, reconheceu a repercussão geral sobre o tema, consoante regra do art. 543-B, do CPC, e firmou entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil.
No mesmo sentido, o eminente Ministro Carlos Ayres Britto, no Agravo Regimental no RE 599.582/RJ, DJ de 29/6/2011, assentou: “A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das sub-empreitadas.” 3. Este Tribunal já emitiu pronunciamento, respaldado na linha de pensar adotada pela Corte Suprema, confira-se: Resp 976.486/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 10/8/2011 e AgRg no AgRg no Resp 1.228.175/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 1/9/2011.
Agravo regimental não provido” (AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves. Primeira turma, julgado em 18-10-2011, DJe 21-10-2011).
“Tributário. ISSQN. Construção civil. Base de cálculo. Dedução de valores referentes aos materiais empregados. Possibilidade. Precedentes da Suprema Corte.
O Supremo Tribunal Federal, no RE 603.497/MG interposto contra acórdão desta Corte, reconheceu a repercussão geral da questão posta a julgamento, nos temos do art. 543-B do CPC, e exarou decisão publicada em 16.9.2010, reformando o acórdão recorrido, com o seguinte teor: “Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Precedentes.”
A base de cálculo do ISS restou analisada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento acima, portanto, revejo o entendimento anterior, a fim de realinhar-me à orientação fixada pela Corte Suprema para reconhecer a possibilidade de dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil.
Como o agravante não trouxe argumento capaz de infirmar a decisão que deseja ver modificada, esta deve ser mantida por seus próprios fundamentos.
Agravo regimental improvido” (AgRg no AgRg no Resp 1228175/MG, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda turma. Julgado em 23-08-2011, DJe 01/09/2011).
Finalmente, cumpre assinalar que as deduções da base de cálculo limitam-se aquelas previstas na lei de regência nacional do imposto, sob pena de contrariedade ao disposto no art. 7º da Lei Complementar nº 116/03 que prescreve como base de cálculo o preço do serviço prestado.
Algumas leis municipais com o fito de atrair prestadores de serviços para o seu território, contornando a exigência constitucional da alíquota mínima de 2%, definem a base de cálculo do ISS de modo diverso da determinada na lei nacional, prescrevendo o aspecto quantitativo do fato gerador em termos de determinado percentual incidente sobre o valor do serviço prestado. Ora, isso revela manifesta intenção de driblar o art. 7º da lei de aplicação no âmbito nacional, afrontando o art. 146, III, a da CF que colocou sob reserva de lei complementar a definição da base de cálculo dos impostos previstos na Constituição. É o caso, por exemplo, da Lei do Município de Santana do Parnaíba de nº 899/75, cujo art. 14, § 4º, na redação dada pela Lei nº 2.499/03 elege como sendo a base de cálculo do ISS 37% do valor bruto do faturamento. Restando clara a contrariedade ao art. 7º da Lei Complementar nº 116/03 o Órgão Especial do TJESP acolheu a Ação Direta de Inconstitucionalidade proposta pelo Prefeito Municipal de São Paulo contra o Prefeito Municipal de Santana do Parnaíba declarando a inconstitucionalidade da aludida disposição legal por afronta aos artigos 111 e 144 da Constituição do Estado de São Paulo (ADI nº 0268686-46.2012.8.26.000, Rel. Des. Caetano Lagrasta, j. em 24-7-2013).
por Kiyoshi Harada - Jurista, com 32 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
