Com a vigência do novo Código de Processo Civil, os órgãos administrativos de julgamento tiveram revigorada sua faceta jurisdicional dado que a aplicação subsidiária ou supletiva da lei processual lhes alçaram para além das suas especializações da seara tributária. Tomando a premissa de o processo administrativo tributário como instrumento jurídico de torneios suficientes da resolução do conflito surgido pela impugnação ao lançamento tributário, o presente artigo traça, pragmaticamente, o alcance da aplicação processual civil à ritualística extrajudicial, de maneira a demonstrar que o novel Diploma expressamente induz a efetividade da tutela em sede administrativa bem como garante meios do alcance objetivo de princípios constitucionais.
A exposição antecipada das premissas metodológicas de um trabalho que se pre-tende científico não tem outro objetivo senão, de plano e ao iniciar o itinerário do discurso, patentear que a proposição oferecida acerca do objeto fora construída com amparo em alicerces e balizas prévia e conscientemente delimitadas (1).
O rigor almejado se justifica não somente pelas qualificadoras de credibilidade, intrínsecas ao discurso tecnicamente estruturado, mas, muito mais, para que a compreensão do tema seja, ao final, a soma virtuosa de uma concepção fundamentada e um sistema de referência consistente.
É com esta convicção que aqui ingressamos na intersecção do processo adminis-trativo tributário ao Código de Processo Civil que vigora desde 18 de março de 2016, ado-tando o direito como um conjunto de normas jurídicas válidas que conformam o sistema jurídico (2) e se manifesta, obrigatoriamente, na forma de linguagem escrita regulando ob-jetivamente as condutas do universo social (3).
Neste embalo, importa tocar na diferenciação das designações "processo" e "procedimento" para pragmaticamente, espancar eventual divergência conceitual com a qual este trabalho não progrediria. Isso porque, a despeito das inúmeras manifestações doutrinárias (4), aqui a tomada de posição refletirá à conclusão, motivo forte e bastante para novamente trazer o impasse à tona.
Teve intensa aceitação a ponto de fazer-se tradicional, o conceito de, em sede contenciosa tributária administrativa, renunciar à designação "processo" por "implicar a usurpação de signo fortemente conectado ao desempenho da função típica do Judiciário" (5). Neste contexto, percebe-se que a enérgica desaprovação quanto ao uso do termo "processo" carrega adjacente refutação da existência do litígio por entender que a contenciosidade instalada em âmbito da administração tributária e sem a atuação dos órgãos judiciais, é parte de um todo cujo escopo resume-se à arrecadação tributária.
Em outras palavras, ainda que com atuação do sujeito passivo contemplada no artigo 151, III (6), do Código Tributário Nacional, tais atos adstringem-se à atividade da autoridade administrativa representante do Poder Executivo em vista da constituição do crédito tributário pelo lançamento e, por subsumidos ao artigo 142 deste Código, exprimem a formalização do procedimento (e não processo) administrativo.
Para a linha doutrinária que refuta a pretensão processual enquanto ausente a atividade do Poder Judiciário, o procedimento administrativo tributário não é instrumento hábil à recomposição de diferentes interesses por ter razão exclusivamente na efetivação (ou não) do lançamento tributário.
Já é possível, ao menos preliminarmente, apontar como possível fonte da disso-nância, a dubiedade trazida pela significação polissêmica da designação "processo", que por vezes exprime "ato de proceder, sucessão de estados ou de mudanças, pleito judicial" (7) ou mesmo, os autos do processo. Em contrapartida, a autonomia do Direito Administrativo arraigou o conceito de procedimento administrativo por todo conjunto de discus-sões tidas em seu âmbito e afastadas da tutela jurisdicional do Judiciário.
Por fim, a falta de regulamentação legislativa nacional atinente ao processo admi-nistrativo corroborou para que a locução contida no inciso LV, do artigo 5º, da Constituição Federal (8) encerrasse mera concepção genérica e a técnica.
Respeitadas as referências tomadas aos partícipes desta orientação, não é este o nosso pensar e, sem que a pretensa opinião aqui esposada sirva a superar a dissensão, finalmente tomamos nossa posição no sentido de adotar como "procedimento administrativo" o conjunto de atos oriundos do exercício de competência da autoridade administrativa que resultam e se findam por definitivo na constituição da obrigação tributária.
Cravada esta fase procedimental de dever funcional da autoridade que objetiva a constituição do crédito tributário e, emergindo veículo que verta em linguagem a contrarieda-de, i.é, a impugnação ao lançamento tributário, instala-se definitivamente o processo administrativo tributário.
Ressalta-se neste ínterim três acepções que diferenciam este posicionamento daquele anteriormente comentado.
Primeiramente, a oposição ao lançamento tributário é demanda de cerne litigioso. A segunda é que o dever funcional amparado pelo artigo 142, do Código Tributário Nacional não suporta o litígio introduzido pelo sujeito passivo via petição de impugnação.
Por último, é que enquanto a autoridade administrativa limita-se objetivamente em perseguir a arrecadação ultimada pela constituição do crédito tributário, o sujeito passivo exsurge como figura estranha opondo-se aos atos que miram o recolhimento espontâneo e provocando a instalação de nova fase jurídico relacional na qual participam, além deste sujeito passivo contrariado, as instâncias julgadoras da lide tributária que reivindicam instrumento hábil à recomposição da litigiosidade, isto é, o processo administrativo tributário.
Introduzidas estas breves notas, o esforço empreendido neste artigo será no sentido de relacionar e, principalmente, convergir o processo administrativo tributário às disposições do novel Código de Processo Civil de maneira a demonstrar sua aplicabilidade na seara administrativa litigiosa e a efetividade de jurisdição dos órgãos administrativos de julgamento.
II - Norma de jurisdição e o processo administrativo tributário
Forte na premissa que o litígio vertido em linguagem própria - a impugnação - é fato jurídico que inaugura o processo administrativo tributário, o núcleo conceitual de jurisdição hospeda modal obrigatório dirigido ao Estado, i.é, dada a pretensão postulatória do litigante, ao Estado não cabe esquiva.
Verdadeiro dever estatal tem propósito objetivo de matriz constitucional (9) e, "diversamente do que se pode supor, jurisdição não é atividade privativa do Poder Judiciário, sendo relevante disso lembrar quando nos propomos a definir a natureza jurídica da atividade desenvolvida por certos órgãos da Administração, como os tribunais administrativo-fiscais". (10)
Esse raciocínio nos impulsiona à primeira aproximação do Código de Processo Civil ao processo administrativo tributário. Quando provocado (11), o artigo 3º do Código Processual (12) faz emergir de imediato o dever inescusável do exercício de jurisdição pelo Estado ou, dito de outra forma, o Estado-Juiz exerce seu dever através dos órgãos julgadores dotados de competência restritivamente delimitada e imputada a serviço de sua alçada, reafirmando, portanto, que a prestação jurisdicional não é aptidão exclusiva do Poder Judiciário.
Neste itinerário, é possível construir interessante subsistema inserido ao Código de 2015: logo ao primeiro artigo (13), estabelece-se íntima ligação da processualística civil aos preceitos constitucionais que, ao nosso ver, transcende valores axiológicos ao estipular normas fundamentais expressas de pronto no Livro I e sua aplicabilidade edificada pelos artigos 13 e 15, denotando significação que sobressai a objetividade de prescrição "para cumprir o fim específico de regrar comportamentos humanos nas suas relações de interpessoalidade, implantando os valores que a sociedade almeja alcançar." (14)
Sistematizando o que afirmado acima, por comando expresso do artigo 1º, as normas fundamentais do processo civil serão interpretadas conforme moldura constitucional e, dado o elo obrigacional preferido pelo legislador, o conceito de jurisdição trazido pelo artigo 13 (15) exige concluir que, por ser (a jurisdição) regida pelas normas processuais válidas e vigentes no território brasileiro, hão de ser aplicáveis, por força do artigo 15 (16) ao processo administrativo tributário em substituição (supletividade) ou quando exigir regulamentação (subsidiariedade).
Expandindo a lógica, se a jurisdição é regida por normas processuais civis e, quando ausentes normas reguladoras ou necessárias à complementação do processo administrativo tributário, o Código Processual de 2015 tem obrigatoriamente de ser apli-cado, por isso, forçoso reconhecer que existe jurisdição fora da esfera judicial.
Ora, se jurisdição é atividade de dever (inescusável, repita-se) estatal na resolução de conflitos, os órgãos administrativos instituídos para o julgamento dos litígios tributários, concludente e efetivamente, realizam prestação jurisdicional.
III - A pragmática do código de processo civil e o processo administrativo tributário
A efetividade jurisdicional dos órgãos administrativos de julgamento do litígio de fundo tributário, como acima comentado, é conclusão que merece amplificação. Retomando o enredo por importante que é a fixação da diferenciação, enquanto o "procedimento" prescreve regras de produção do ato administrativo, o "processo" (aqui, processo adminis-trativo tributário) é o instrumento hábil para resolução da contrariedade do sujeito passivo inaugurada pela petição de impugnação ante ao lançamento tributário.
Deste ponto de partida, ato lógico é afirmar que a concretude jurisdicional administrativa não se dá, nem poderia, sem que legislação disciplinadora do processo administrativo mantenha os vetores orientados pelo Diploma Processual Civil.
É o mesmo dizer que a aplicação subsidiária ou supletiva do Código de 2015 encontra-se no consequente da norma que tem, no seu antecedente, prescrição garantidora da ampla defesa inserta na legislação regente do processo administrativo, seja âmbito, federal, estadual ou municipal. Em outras palavras, antes o processo administrativo tributário prende-se aos conceitos formadores do ordenamento que asseguram defesa ampla e apreciação jurisdicional da ameaça ou lesão a direito para que sobrevenha a aplicação com vistas a regulamentar o direito posto ou substituí-lo quando de todo silente.
Com estes conceitos e, iniciando uma rota que demonstre maior pragmatismo, significa dizer que o legislador ao introduzir no ordenamento jurídico, veículo com vistas da normatização processual administrativa, não tem (nem terá) a faculdade de, por exemplo, excluir ou vedar a produção de provas, dado que assegurada a amplitude probatória contida no artigo 369 do Código Processual, in verbis:
Art. 369. As partes têm o direito de empregar todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, para provar a verdade dos fatos em que se funda o pedido ou a defesa e influir eficazmente na convicção do juiz.
Ainda na questão da admissibilidade de provas, a aplicabilidade do § 1º do artigo 373 (17) do CPC ao processo administrativo tributário cumpre, com rigor, elevados valores constitucionais e impõe objetivamente ao legislador, modal obrigatório na atribuição diversa do ônus da prova.
Basta refletir sobre o cada vez mais eficiente sistema de tecnologia da informação da Receita Federal do Brasil abastecido pelas mais variadas formas eletrônicas de declarações, e um contribuinte impossibilitado de comprovar o pagamento de qualquer tributo por falta do darf. Basta ponderar sobre a arbitrariedade de se exigir o documento de arrecadação, sob pena de multa, juros e evidente futura execução fiscal, enquanto o órgão arrecadador tem todos os meios facilitados para de produção da prova.
A singela alegoria que acima exemplifica a aplicação do Código de Processo Civil ao processo administrativo tributário toma características mais eloquentes na análise do § 1º do artigo 489, em merecido destaque:
§ 1º Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que:
I - se limitar à indicação, à reprodução ou à paráfrase de ato normativo, sem explicar sua relação com a causa ou a questão decidida;
II - empregar conceitos jurídicos indeterminados, sem explicar o motivo concreto de sua incidência no caso;
III - invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra decisão;
IV - não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador;
V - se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julga-mento se ajusta àqueles fundamentos;
VI - deixar de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento.
A norma processual colacionada medra a relação com o processo administrativo tributário por evidenciar objetiva e inexoravelmente, a nulidade das decisões proferidas pelos órgãos de julgamento da demanda tributária administrativa quando da falta de justificação ou quando presentes motivações acobertadas de esquivas e abstrações.
No mais, a fundamentação das decisões, tal qual evidenciados pelos termos des-tacados, estabelece sólido elo com o conceito de jurisdição administrativa tributária, já que o dever ao qual o Estado se verga condiciona conduta restrita dos órgãos julgadores sob pena de padecimento por nulidade.
Rigidez no mesmo tom também pode ser observada no artigo 927:
Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:
I - as decisões do Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de constitucionalidade;
II - os enunciados de súmula vinculante;
III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos;
IV - os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional;
V - a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados.
Aqui, a fundamentação enfrenta nulidade porque incrementada pelo conceito de uniformidade na aplicação do direito, restringindo o poder decisório ao dever de decidir do mesmo modo os casos de mesma natureza originados da construção de igual norma jurídica.
Tendo a jurisdição administrativa equivalentes valores da processualística civil já que dotada de valores constitucionais objetivos, em última análise transparece que, depositar menor efetividade à tutela exarada nestas instâncias porque segregadas da organização do Poder Judiciário resulta na refutação e debilidade do devido e amplo processo legal, o que por si só, é insustentável.
N´outro dizer, a jurisdição administrativa socorre-se do Código de Processo Civil quando integralmente inerte a regulamentação processual administrativa tributária, isto é, supletivamente ou, nos casos de prévia regulamentação, o Diploma Processual Civil emerge subsidiariamente como norma complementar.
IV - O código de processo civil na consecução objetiva dos valores constitucionais
Assim como prenunciado nas primeiras linhas deste artigo, a posição tomada pela escolha da linguagem como manifestação do direito corrobora em minudenciar a aplicabilidade do Código de Processo Civil ao processo administrativo tributário.
Na mesma sintonia, este posicionamento afirma que a realidade dos fatos é diferente da que criada pelo direito, dado que este último toma do mundo real, hipotéticas circunstâncias que se, e somente se, vertidas em linguagem (18), são reconhecidas pelo sistema jurídico do direito positivo em processo de autorreferência, isto é, ocorrido um fato juridicizado, será submetido aos efeitos genericamente previstos por norma jurídica válida e vigente.
Retomar o fio destas proposições é necessário para manter o encadeamento lógico pretendido. O novo Código Processual Civil não distingue conceitualmente o produto da efetividade jurisdicional e a faz indiferente se a instrumentalização deu-se por via processual administrativa ou processual judicial, sendo desta forma, apropriado afirmar o manifesto encontro aos valores constitucionais.
Repare que a valoração enunciada imediatamente pelo artigo 1º tende a refugir da carga axiológica (19) pois que carregada de efeito prático e imediato, mantendo distância do subjetivismo natural dos princípios constitucionais e alcançando diretriz objetiva.
Isso porque com o novo Código, o conceito processual administrativo tributário erigido em linha e patamar de igual envergadura ao processo judicial, mira e acerta o consagrado princípio do direito da ampla defesa e devido processo legal, desfazendo desta maneira, qualquer sugestão de atecnia ou generalização contida expressamente no já mencionado inciso LV, do artigo 5º da Carta Constitucional.
Com os mesmos qualificativos de praticidade, o novo Código robustece objetiva-mente o princípio da universalidade de jurisdição disposto na Constituição Federal pelo inciso XXXV (20), do artigo 5º bem como o princípio do direito de petição alçado pelo inciso XXXIV, "a" (21) do mesmo artigo, já que a aplicação do processo civil supletiva ou subsidiariamente ao processo administrativo tributário, nivela em igual camada a tutela estatal proferida pelo Poder Judiciário e pelos órgãos administrativos de julgamento, exigindo destes últimos a (i) admissibilidade de todas as formas probatórias previstas, (ii) fundamentação com forte na motivação legal e (iii) observância severa dos precedentes de legalidade, determinantes para a uniformidade das decisões.
Ao final, resta inegável que o julgamento administrativo esquadrinhado nas premissas postas pelo Código de Processo Civil resultarão, por efetiva, maior e desejada segurança jurídica.
V - Conclusões
Ao cabo deste artigo, as conclusões retiradas do trajeto explorado tendem à apa-rente exaltação ao Código de Processo Civil que, por novidade que ainda é, ansia por entusiasmadas discussões doutrinárias. Mas de fato, tomando o processo como instrumento que objetiva a resolução do conflito, i.é, o processo como mero meio para um fim de maior magnitude - a positivação do direito - não é incorreto afirmar, incisivamente, que as críticas sempre necessárias a qualquer modelo legislativo processual devem, a rigor, avistar um método de aplicação que assegure a amplificação da defesa dos interesses da sociedade.
Neste contexto, acreditamos, a nova lei processual estimula a (re)construção de conceitos ao que, neste artigo, foram delimitados com a firme premissa de, instalado o litígio em sede administrativa, a contenciosidade revelada reclama pelo processo administrativo tributário, verdadeiro instrumento de positivação do direito e hábil à finalidade da recomposição das pretensões dos demandantes.
Com o sustentáculo do método escolhido, qual seja, tomando o direito como linguagem, a efetividade jurisdicional dos órgãos administrativos de julgamento das lides tributárias avança proativamente por o Código de Processo Civil, expressamente, determinar regras de jurisdição (art. 13) ou, como proposto, regras compulsórias ao Estado que, organizado administrativa e judicialmente, tem o dever de garantir a tutela. Por isso da afirmação sem rodeios que, a decisão exarada por um Tribunal como o CARF é indistinta daquela pronunciada por órgão de hierarquia judiciária.
No mais, o Código de 2015 robustece a efetividade da jurisdição administrativa por prescrever, também em vetor de orientação obrigatória, a aplicabilidade subsidiária ou supletiva ao processo administrativo tributário (art. 15) e, neste ponto, os valores constitucionais são objetivamente alcançados, qual seja, o novo Diploma imprime aos princípios da ampla defesa e devido processo legal, do direito de petição e da universalidade de jurisdição, viés pragmático de superior importância garantidores do fundamento de validade do direito do emprego amplo de provas (art. 369) ou da atribuição diversa destas (art. 373, § 1º).
Não só. Os julgadores administrativos do litígio tributário enfrentam, desde a vigência do Código de Processo Civil, a nulidade de suas decisões por falta de fundamen-tação (art. 489, § 1º) ou quando não orientadas pela uniformização (art. 927), sugerindo tais freios, maior segurança na aplicação e construção do direito.
Notas
(1) "Estéril e não científica seria a busca de conhecimento sobre quaisquer objetos se não fincássemos firmes premissas indicativas de nossa visão do mundo intelectual e virtual do Direito e do nosso método de conhecimento". SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS - Importação. Proposta de Reclassificação e suas Aplicações, p. 1. 1ª Edição. São Paulo: Noeses, 2014.
(2) "Falamos de sistema onde se encontrem elementos e relações e uma forma dentro de cujo âmbito, elementos e relações se verifiquem." VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, p. 173. 2ª Edição. São Paulo: Max Limonad, 1997.
(3) "Sabemos que o Direito encontra-se na vida social e sua função é a de regular as condutas intersubjetivas que podem comprometer os interesses fundamentais e primários do homem: sua vida, sua família, sua propriedade e sua integridade física." ROSA, Irís Vânia Santos. A Penhora na Execução Fiscal, p. 9. 1ª Edição. São Paulo: Noeses, 2014.
(4) BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário, p. 61 e passim. 2ª Edição. São Paulo: Malheiros, 2009.
(5) Idem, p. 62
(6) Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
(7) Novo Aurélio Século XXI. Dicionário Eletrônico. Versão 3.0. Nova Fronteira
(8) LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;(grifado)
(9) Idem
(10) CONRADO, Paulo Cesar. Execução Fiscal, p.1. 2ª Edição. São Paulo: Noeses, 2015
(11) Art. 2º O processo começa por iniciativa da parte e se desenvolve por impulso oficial, salvo as exceções previstas em lei.
(12) Art. 3º Não se excluirá da apreciação jurisdicional ameaça ou lesão a direito.
(13) Art. 1º O processo civil será ordenado, disciplinado e interpretado conforme os valores e as normas fundamentais estabelecidos na Constituição da República Federativa do Brasil, observando-se as disposições deste Código.(grifado)
(14) CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 280. 6ª Edição. São Paulo: Noeses, 2015.
(15) Art. 13. A jurisdição civil será regida pelas normas processuais brasileiras, ressalvadas as disposições específicas previstas em tratados, convenções ou acordos internacionais de que o Brasil seja parte.(grifado)
(16) Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente.(grifado)
(17) § 1º Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fun-damentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
(18) Ensina Tárek Mousallem: "sem linguagem não há realidade social; sem linguagem não há conhecimento; logo, sem linguagem não há Ciência do Direito". MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito Tributário, p. 22. São Paulo: Noeses, 2006
(19) Melhor exemplo é dado pelo Professor Paulo de Barros Carvalho: "Há princípios que são postos em termos vagos e excessivamente genéricos, ao lado de outros, enunciados de modo tão preciso, que passam a ser escassas as dissenções a respeito de sua incidência numa situação concreta. Vamos aos exemplos. A Lei Fundamental, no art. 37, caput, expressa-se de maneira vaga ao impor que a administração pública obedeça ao princípio da "moralidade", tornando-se no mínimo duvidosa e discutível sua indicação numa faixa enorme de eventos reais". CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 278. 6ª Edição. São Paulo: Noeses, 2015.
(20) XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;
(21) XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
Referências
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário. São Paulo, Malheiros, 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo, Noeses, 2015.
CONRADO, Paulo Cesar. Execução Fiscal. São Paulo, Noeses, 2015.
MOUSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito Tributário. São Paulo, Noeses, 2006
ROSA, Irís Vânia Santos. A Penhora na Execução Fiscal. São Paulo, Noeses, 2014.
SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS Importação. Proposta de Reclassificação e suas Aplicações. São Paulo, Noeses, 2014.
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo, Max Limonad, 1997.
por Alexandre Pantoja
Advogado especializado em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo e pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas - GVlaw.
Fonte: Thomson Reuters
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