As limitações constitucionais ao poder de tributar não podem continuar a ser ideia fora do lugar, nem vistas sob visão estreita e formal.
Poucas pessoas percebem isso de forma tão clara quanto Marco Aurélio Greco, que, em seu magistral livro “Contribuições: uma figura sui generis” e, no não menos consagrado “Planejamento Tributário”, tem indicado à comunidade jurídica a necessidade de questões substanciais tomaram maior assento na tributação e nas finanças públicas.
Mas por que existe tanta dificuldade em limites ao poder de tributar serem canais de emancipação, se foram constitucionalizados? É que, na verdade, tem-se uma constitucionalização-simbólica, que tem servido de mero álibi para os entes tributantes em várias circunstâncias.
Lembre-se do conceito de legislação simbólica, que, segundo Marcelo Neves, é a “produção de texto cuja referência manifesta à realidade é normativo-jurídica, mas que serve, primária e hipertroficamente, a finalidades políticas de caráter não especificamente normativo-jurídico”. [1]
Trata-se de um processo, pelo qual a finalidade secundária das normas jurídicas passa a ser a regulação de condutas, o que deveria ser a finalidade principal pela técnica social que é o Direito. Passa a importar, ao revés, a criação de referenciais político-valorativos e político-ideológicos que dão a sensação de que se está cumprindo a ordem jurídica, quando, no plano dos fatos, as relações se dão de outra forma.
Tal fenômeno, normal no Direito Público, torna-se dramático no Direito Tributário. Criaram-se uma série de limitações constitucionais à tributação justamente porque, na imanência das relações de poder, esse é potencialmente incontrolado.
A tributação não deve ser confiscatória, justamente porque é tendencialmente abusiva; a tributação deve premiar a segurança jurídica, justamente porque a insegurança impera.
Pelo lado dos interesses fiscais, não se pode desconhecer que mecanismos, como a norma geral-antielisiva surgem, justamente porque a tendência à economia de tributos pode configurar abuso e ilícito.
Nem sempre é assim que acontece, mas, no plano dos fatos, tem-se demonstrado alguma dificuldade em as limitações constitucionais ao poder de tributar deixarem de ser meramente normas nominais, semânticas, para haurir força normativa e construir realidade jurídico-tributária diversa, que subverta relação maniqueísta.
Atrelado a isso, tem-se que a legalidade tributária – aqui legalidade, em sentido amplo, como a significar o conjunto do material jurídico que regula a tributação -, na acurada expressão de Marco Aurélio Greco, não raro, funciona como instrumento de dominação dos contribuintes pelo arbítrio estatal. Assim,
“as sucessivas derrotas do Governo em debates tributários em razão de vícios detectados na elaboração ou na formulação das leis fez com que a lição fosse apreendida e cada vez menos vícios formais sugerissem” [2]
Além disso, muitas vezes a aparência de legalidade, juridicidade, esconde máculas aos limites constitucionais, contradição insuperável se foram forjadas justamente como instrumento de contenção do poder estatal, num modelo de tributação conforme o Estado de Direito.
De qualquer sorte, essa preocupação com a forma motivou, inclusive, a construção de teoria no Brasil que realçava a existência de uma legalidade estrita e de uma tipicidade fechada, crendo-se em que isso bastava para controle do arbítrio estatal.
No entanto, a complexidade da atualidade tem levado o Direito Tributário a ser visto como algo caótico, demandando-se um controle do poder de tributar além da forma. Espera-se, atualmente, que as limitações constitucionais ao poder de tributar sejam mecanismos de emancipação do contribuinte.
Trata-se de reconhecer que na forma estabelecida para a tributação juridicamente válida há uma preocupação com a substância, em se gerar um ambiente fiscal justo.
Se não deve isso levar a se substituir uma forma por aquilo que a sociedade acha melhor ou, o que é pior, o que o aplicador e julgador consideram o correto, não se pode desconhecer que o abuso das formas jurídicas gere situações de injustiça manifesta.
Não se está dizendo aqui que podem os julgadores avançarem sobre as fontes sociais do Direito, mas se deve admitir, na linha da doutrina de João Catarino, que o Direito Tributário tem como fontes postulados, valores, princípios, regras e as próprias práticas da Administração.
Tudo continua a ser reconduzido às normas, mas se constata que elas, as normas, sofisticaram-se, ao ponto de terem funções e conteúdos diversos.
O giro democrático de que precisa o Direito Tributário passa pela plena assunção da importância da substância dos atos, o que já foi percebido, de certa forma, quando os tribunais administrativos e a jurisprudência avançaram na análise da substância dos atos dos contribuintes em planejamentos tributários.
Mas como emancipação é um projeto a se construir, um estado de coisas desejável, não se dá sem reversos e recuos, com luta pela construção de sentidos para dispositivos normativos dentro do espaço público.
Recentemente, os autores desse artigo tomaram conhecimento de fato insólito e sintomático do apreço meramente nominal pelas normas constitucionais-tributárias, relegando os limites ao poder de tributar à função meramente nominal.
Determinado Município resolveu elevar as alíquotas do IPTU local. Obviamente, para isso é necessária a existência de lei (princípio da legalidade) e que essa lei seja prévia (princípios da anterioridade anual e nonagésima). [3]
Interpretando os dispositivos que preveem as anterioridades anual e nonagesimal, a doutrina construiu a orientação de que, para se verificar o respeito às limitações, não pode o ente tributante cobrar o tributo criado ou majorado para fatos geradores ocorridos no mesmo ano de publicação da lei e para fatos geradores ocorridos até noventa dias após a publicação.
No caso do Munícipio, a lei que aumentou as alíquotas do IPTU – tributo de periodicidade anual – era anterior ao próximo exercício financeiro, mas como foi publicada em meados de outubro não poderia surtir efeito no ano seguinte.
Na data em que foi publicada a lei majoradora, o fato gerador do tributo, como de praxe na totalidade das leis municipais nacionais, era o dia 1º de janeiro de cada ano.
Posto isso, a majoração de alíquota por lei publicada em data posterior a 90 dias entre sua publicação e a data do fato gerador então vigente somente poderia ser aplicada aos fatos geradores ocorridos dali a dois exercícios financeiros.
Percebendo o “deslize” da aprovação intempestiva do ato normativo, o Município editou em dezembro nova lei, deslocando, excepcionalmente e apenas para o ano seguinte, a data do fato gerador do IPTU, de modo que, entre a data da publicação da lei anterior (majoradora) e a do fato gerador, ter-se-ia um prazo de noventa dias.
O caso revela como as limitações ao poder de tributar precisam ser realmente levadas a sério, abandonando-se visões formalistas e condutas substancialmente deturpadoras do modelo de tributação justa esperada, ainda mais advindas da Administração Pública.
Por mais que não consideremos valores como fontes autorizadas do Direito, afirma-se, na linha do magistério do Professor Ricardo Lobo Torres [4], que eles são importantes princípios de legitimação da tributação, o que permite assumir sua influência na aplicação e interpretação da legislação tributária, para que se chegue a um estado de moralidade nas relações fisco-contribuinte.
Os autores deste artigo não desconsideram as muitas diferenças entre princípios e valores, inclusive as concepções daqueles que afirmam a não-normatividade desses últimos, mas se adota aqui a tese de que eles geram, afinal, algum reflexo no direito interpretado, já que moldam o horizonte de expectativas e a tradição de que partem os intérpretes e aplicadores do Direito Tributário.
Para os fins do que propomos, porém, sabe-se que a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal se atrelam à segurança jurídica, que, na perspectiva multidimensional, devem atender aos vetores da cognoscibilidade, calculabilidade e confiabilidade [5].
É dizer, espera-se que o contribuinte conheça efetivamente qual a carga fiscal a ele aplicado globalmente ou em situação específica, para que possa planejar suas atividades na perspectiva de como será ou não tributado, confiando que essa interpretação dos dispositivos jurídico-tributários não mudará de inopino e sem fundamentos fortes e claros para uma mudança normativa.
A mensagem normal seria a de que o contribuinte não pode ser surpreendido pela instituição ou aumento de tributo.
Se o contribuinte deve saber, de antemão, qual carga tributária suportará, no caso que se analisa a mudança do termo de fixação do fato gerador periódico do IPTU, acompanhado por um aumento prévio da alíquota, sem observar a noventena, fere a segurança jurídica em matéria tributária e, em consequência, vai de encontro às anterioridades anual e nonagesimal.
Ao ver publicada lei municipal que promove aumento de alíquotas do IPTU em data que, confrontada com o dia de ocorrência do fato gerador conforme a lei então vigente, é menor do que os noventa dias fixados em norma constitucional protetiva cogente, e que comporta mero cálculo aritmético, o contribuinte conclui, legitimamente, que não será cobrado já no ano seguinte.
Cassiano Menke afirma que existiria um “princípio geral” da anterioridade tributária alicerçada em fundamentos materiais, como dignidade da pessoa humana, Estado de Direito, segurança jurídica, entre outros postulados e princípios.
Embora critiquemos, a priori, a recondução do fundamento material à dignidade da pessoa humana, pois na linha de autores como Marcelo Neves acreditamos no uso excepcional desse princípio, estabelecer um princípio geral da anterioridade tributária coaduna-se com o estabelecimento de uma tributação que atenda, de fato, aos ideias de consenso e adesão social esperados.
No seu conteúdo, esse princípio geral, a anterioridade normativa, gera um dever para o Estado observar o exercício planejado e orientado da liberdade jurídica, referindo-se “à tutela contra a restrição arbitrária dos direitos fundamentais cuja disposição ocorreu planejadamente em razão dos efeitos jurídicos que o sistema jurídico conecta a esse exercício de direitos”. [6]
A fixação de certos prazos para a edição de ato normativo de aumento e instituição de tributos, o que se dá pelas regras das anterioridades anual e nonagesimal, não dá conta de todos os problemas relacionados às dimensões da segurança jurídica em matéria tributária.
A alteração posterior da data do fato gerador do IPTU, com o manifesto intento de esquivar-se da regra constitucional violada, impede que o contribuinte possa planejar suas atividades, pois acaba surpreendido com um aumento de tributo retroativo, ainda que, na forma, as anterioridades anual e nonagesimal pudessem ser consideradas atendidas.
Com efeito, no inusitado caso, tem-se que a lei que teria legitimado a cobrança foi, afinal, aquela publicada às vésperas do fim do exercício financeiro, e que, por aplicação inarredável da espera nonagesimal, também não poderia surtir efeito na “nova” data eleita para ocorrência do fato gerador.
As mudanças legais em questão, por via reflexa, desnaturaram o próprio tributo no tocante à sua periodicidade. Isto porque, entre o ano anterior e o seguinte à lei, passou-se a ter um período superior a um exercício financeiro e, noutro giro, entre a “nova e excepcional data do fato gerador” e a do exercício seguinte, quando o fato gerador retomou à sua data convencional, ocorreram dois fatos geradores do tributo anual em período inferior a um ano.
Não bastasse isso, caso se pense no Direito como um todo, superando cortes de conhecimento em ramos que apenas facilitam a compreensão, o ato normativo de alteração da data do fato gerador se deu em desvio de finalidade, pois foi realizado apenas para um ano específico e com o fito de simular o atendimento da anterioridade material.
Tal desvio pode ser revelado pela especificidade da mudança. No caso específico, o próprio ato normativo editado dizia que para aquele ano o fato gerador se considerava ocorrido na data tal.
O controle pela forma não é sempre suficiente, então, sobretudo se for feito com uma ideia de que não traz qualquer valoração substantiva.
Nesse passo, urge que a doutrina e a jurisprudência estabeleçam critérios de controle mais sofisticados.
Na atual quadra do pensamento jurídico, não há mais espaço para se conceber as limitações ao poder de tributar em aspectos puramente abstratos, sem considerar que mesmo uma lei que, aparentemente observa as anterioridades anual e nonagesimal, na essência não entende a razão de ser da vedação à surpresa, argamassa em que se edifica a segurança jurídica em matéria tributária.
Trata-se de dar um giro democrático nas relações jurídico-tributárias, levando mais a sério as limitações constitucionais ao poder de tributar, para que gerem emancipação do contribuinte, na dicção de Marco Aurélio Greco.
Esse giro democrático representa ganho especial no processo civilizatório brasileiro, sobretudo por projetar ampliativamente a segurança que se espera, reconduzindo as limitações constitucionais ao poder de tributar a seu lugar de destaque, que é o de efetivamente conduzir fisco e contribuinte a um estado de tributação justa.
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[1] NEVES, Marcelo. A constitucionalização simbólica: uma síntese. In “TELES, Miguel Galvão e outros. 20 anos de Constituição de 1976. Coimbra: Coimbra Editora, 2000, p. 101.
[2] GRECO, Marco Aurélio. Três perfis da legalidade tributária. In: “RIBEIRO, Ricardo Lodi; ROCHA, Sérgio André. Legalidade e Tipicidade no DireitoTributário. São Paulo: Quartier Latin, 2008,p. 108”.
[3] A referência a princípios, em itálico e entre aspas, revela que os dispositivos que tratam das ditas anteriores anual e nonagesimal estabelecem comandos claros, sem margem para afastamento em situações concretas, possível ponderação, de modo que, dentro da categoria geral de normas, seriam melhor vistas como regras.
[4] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol. II: Valores e Princípios Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 203.
[5] ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2011.
[6] MENKE, Cassiano. Anterioridade Tributária Material na Constituição Federal de 1988: das regras ao Princípio Jurídico. In: “Revista Direito Tributário Atual”, São Paulo: Dialética, 2015, n. 45.
Por Daniel Giotti de PaulaDoutorando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela UERJ, Procurador da Fazenda Nacional e Pesquisador.
Por Erik Costa Cruz e ReisMestre em Direito Tributário pela UCAM, Presidente da Comissão de Direito Tributário da 4ª Subseção da OAB em Minas Gerais, Advogado e Professor de Direito Tributário.
Fonte: Jota
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