I - Evolução do tema planejamento tributário na legislação brasileira
1. O planejamento tributário sempre desfrutou de elevada margem de liberdade no Brasil. Isso perdurou durante várias décadas tendo sido até mesmo incentivado pelo Fisco, sugerindo este que determinado efeito pretendido pelo contribuinte e que o conduziria à economia tributária poderia ser atendido com a constituição de uma nova empresa para a exploração de uma atividade específica (01).
2. Notadamente nas décadas de 80 e 90, o planejamento tributário era amplamente explorado visando o máximo aproveitamento dos efeitos da correção monetária do balanço. Contudo esse cenário mudou drasticamente a partir dos anos 2.000, principalmente a partir de 2002.
3. Isso se deveu a alguns fatores, dentre eles, a desconsideração da personalidade jurídica introduzida com amplo destaque no Código de Defesa do Consumidor (Lei nº 8.078/1990, art. 28), o que estimulou, na sequência, tratamento equivalente no novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002) ao substituir todo o capítulo do Código Comercial (Lei nº 556/1850) relacionado com o Direito Empresarial, encampando então o princípio da despersonalização da pessoa jurídica (art. 50), reforçando as disposições já preexistentes do CTN (arts. 134 e 135). No campo penal sucedeu-se a Lei nº 8.137/1990, a qual veio dispor sobre as situações em que algumas práticas empresariais caracterizam crimes contra a ordem tributária.
4. Paralelamente a isto, em 2001 foi promulgada a Lei Complementar nº 104/2001, a qual alterou o Código Tributário Nacional acrescendo ao seu art. 116 o parágrafo único (02) (destaques em negrito).
"Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."
5. A previsão contida no referido parágrafo único passou a permitir ao fisco desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de: a) dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo, ou; b) dissimular a natureza dos elementos que constituem a obrigação tributária; c) observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
6. Nunca, nesses já 13 anos de vigência do parágrafo único do art. 116 do CTN houve qualquer lei ordinária a estabelecer os procedimentos nele previstos (vide, adiante, comentários sobre a MP nº 22/2002).
7. Nesse ínterim, pelo contrário, a Confederação Nacional do Comércio (CNC) ajuizou no Supremo Tribunal Federal (STF) Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn nº 2446 de 18.04.2001), questionando a constitucionalidade do referido parágrafo único. Transcorridos 13 anos e essa ADIn permanece até hoje aguardando julgamento, inclusive para efeito de concessão, ou negativa, da liminar pleiteada pela CNC.
II - Evolução do tema planejamento tributário na doutrina brasileira
8. A doutrina jurídica brasileira desde há muito tempo vem se dedicando a estudar o planejamento tributário no nosso país. O enfoque sempre foi direcionado para a distinção entre planejamento lícito (também denominado elisão fiscal) e planejamento ilícito (também conhecido por evasão fiscal), podendo ser este último desconsiderado pelo fisco.
9. Um dos mais sérios e ponderados estudiosos brasileiro do tema, Ricardo Mariz de Oliveira (03), parte do entendimento de que o planejamento tributário é assegurado pela Constituição Federal, arts 5º, II e 5º, XXII. O primeiro dispositivo trata do princípio da legalidade, de acordo com o qual ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo que não esteja previsto em lei. E o segundo, assegura o direito de propriedade, o que exclui a legitimidade do confisco, ou seja, a subtração do patrimônio particular, forçada ou imotivada.
10. Ambos os comandos constitucionais conjugados afastariam do fisco o poder de vedar ao contribuinte o direito de praticar ou deixar de praticar qualquer ato ou negócio jurídico, envolvendo sua propriedade, utilizando-se para isto de mecanismos que resultem em menor carga tributária. Admitir o contrário resultaria na utilização do tributo com a finalidade confiscatória.
11. Tome-se o seguinte exemplo: se um contribuinte possui um único imóvel cujo valor constante em sua Declaração de IR está muito defasado do valor de mercado e vai aliená-lo por R$ 700.000,00, em razão do que, por superar o limite de exclusão de R$ 440.000,00 (IN nº 84/2001, art. 29, I), deve pagar IR sobre ganho de capital à alíquota de 15%, nada impede que ele doe o imóvel para seus dois filhos (ITCMD estadual de 4% em São Paulo) - 50% para cada um - e estes o alienem por R$ 350.000,00, cada um, sem o pagamento do IR. Nesse caso, substitui-se a tributação de 15% incidente sobre o ganho de capital, por 4% a título de doação, calculado sobre o valor dessa operação, resultando daí considerável economia tributária que pode chegar, no seu extremo, a R$ 77.000,00, no exemplo dado.
12. Exatamente para bem distinguir elisão fiscal (lícita), de evasão fiscal (ilícita), a doutrina tributária brasileira construiu alguns conceitos que representam condições, as quais devem estar presentes num planejamento lícito:
a) Os atos - ou omissões - praticados pelo contribuinte, debaixo de um planejamento lícito, devem anteceder à própria ocorrência do fato gerador tributário;
b) Não podem ser contrários à lei;
c) Devem ser efetivamente existentes e não apenas artificialmente existentes ;
d) Devem ser formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal.
13. O item "c", supra, está a tratar do denominado abuso de forma jurídica (04), o qual consiste em dar forma jurídica aparente - não tributada ou menos onerosamente tributada - para uma situação econômica, real, diversa - esta, tributada ou cuja tributação é mais onerosa. Noutro dizer, o abuso de forma jurídica consiste em utilizar forma jurídica diversa daquela que, se praticada diretamente, acarretaria a incidência tributária. Ou, ainda, a agravaria com maior carga tributária.
14. Em outras palavras, questão crucial a saber é se deve haver, sempre, estrita correspondência entre a forma jurídica adotada e a substância econômica sujeita à incidência tributária. Ou seja, a forma jurídica adotada deve ser sempre condizente com a realidade econômica? E, se não for deve-se abandonar a forma jurídica e considerar apenas os efeitos econômicos?
15. O exemplo dado acima presta-se perfeitamente a ilustrar os conceitos aqui expostos (abuso de forma jurídica x substância econômica). Naquele caso, o fato de a venda de um único imóvel ter sido antecedida da doação para dois filhos para, finalmente, o evento venda ocorrer a partir deles, como meio de reduzir a carga tributária autorizaria o fisco a desconsiderar aquele planejamento para, fixando-se apenas no efeito econômico (venda do imóvel por R$ 700.000,00) exigir o imposto de renda sobre o ganho de capital decorrente da operação imobiliária?
16. Ricardo Mariz de Oliveira responde que o abuso de forma no Direito Brasileiro só pode ser caracterizado pela falsidade documental (material ou ideológica) (05) tal qual prevista na Lei nº 8.137/90, atrás comentada, que oculte realidade diversa. Ou seja, o abuso de forma só é capaz de caracterizar a ilicitude do planejamento tributário quando contrariar as disposições da referida lei, no sentido de o contribuinte: a) inserir elementos inexatos em documentos ou livros fiscais (art. 1º, II); b) falsificar ou alterar faturas ou quaisquer documentos (art. 1º III); c) elaborar, fornecer ou emitir documentos falsos ou inexatos (art. 1º, IV), além de outras hipóteses em que a forma documental pode ocultar a realidade, por falsidade ideológica ou material, elementos esses que caracterizam a sonegação. Isto porque, nesses casos ("a" a "c") o contribuinte estará suprimindo ou reduzindo tributo ou contribuição social ou qualquer acessório mediante condutas tipificadas como crime (art. 1º, caput).
17. Outro ponto que merece atenção na doutrina de Mariz de Oliveira, é que, em matéria de IRPJ e CSLL apresenta-se um aspecto peculiar da maior importância. Trata-se de avaliar, para efeito de conferir a validade da economia tributária, se os atos, fatos ou negócios jurídicos praticados não se enquadram dentro das situações previstas na lei como hipóteses de distribuição disfarçada de lucros (DDL) (06), porque esses são ilícitos fiscais sujeitos aos tributos e sanções (07). Mais ainda: se a lei prevê taxativamente as hipóteses de DDL é porque as demais não incluídas dentro do rol de DDL são lícitas já que, se não o fossem, seriam sancionadas como DDL. O que vale dizer, a regra é a liberdade para economizar tributos. A exceção vem expressamente excepcionada nas previsões de DDL.
18. Retomando as disposições do parágrafo único do art. 116 do CTN, veja-se que assegura ele à autoridade fiscal o poder de desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
19. Ou seja, é objeto do comando legal referido o negócio apenas aparentemente praticado. A norma autoriza, pois, a desconsideração de atos ou negócios dissimulados. O Código Civil (art. 167) considera inválidos, porque nulos, os atos jurídicos quando: a) aparentem conferir ou transferir direitos a pessoas diversas daquelas a quem realmente se conferem ou transmitem; b) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; c) os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.
20. Entretanto, o mesmo dispositivo do Código Civil dispõe ser válido o que se dissimulou se válido for na substância e na forma. Ou seja, se os efeitos econômicos foram alcançados e a forma jurídica foi observada, o ato dissimulado não pode ser contestado. Assim como não pode ser invalidado se, ainda que adotado com o fim de economizar tributo, por vias indiretas levar ao mesmo resultado econômico que seria atingido se conduzido de forma direta (vide, novamente, o exemplo, atrás, da venda do imóvel feita de forma indireta pelos filhos que o tenham recebido em doação).
21. O que vale dizer que o abuso de forma jurídica no Direito Brasileiro só pode conduzir à invalidação do planejamento tributário nos casos em que presentes a simulação (Código Civil) ou violação à Lei nº 8.137/1990.
22. A característica essencial da simulação é desconformidade entre a vontade interna das partes e a vontade expressa no ato jurídico simulado, de modo a aparentar um negócio fictício para encobrir outro, real, ou mesmo para figurar uma situação irreal.
23. Isso é diferente de negócio indireto pois nesse não existe desconformidade entre a vontade interna das partes e a vontade declarada externamente.
24. Por outro lado, a desconsideração da personalidade jurídica só é cabível, em matéria de direito tributário, nos casos de abuso, caracterizado por: a) desvio de finalidade da empresa; b) confusão patrimonial, ou seja, quando a contabilidade e as documentações em que se assenta não forem capazes de permitir distinguir o patrimônio do sócio e da empresa (Código Civil, art. 50 c/c CTN, art. 135). Ou seja, quando a utilização da pessoa jurídica visa fraudulenta ou simuladamente prejudicar terceiros, ainda que o terceiro seja a própria pessoa jurídica.
25. Noutro estudo que causou grande controvérsia em relação ao tema planejamento tributário, no Brasil, seu autor, Marco Aurélio Grecco (08), acrescentou um outro elemento à validade do planejamento lícito. Isto é, além de obrigatoriamente inexistente a simulação e o negócio indireto, ele incluiu como requisito a necessidade de haver uma causa econômica para os atos praticados, de modo que se a única razão para a prática do ato for a economia fiscal, haveria, no dizer dele, abuso de direito (não confundir com abuso de forma, atrás visto) (09).
26. Já antes dele, outro autor, Luciano da Silva Amaro (10) havia externado seu entendimento de que atos verdadeiros praticados com a única intenção de economia tributária são legítimos e não podem ser contestados pelo fisco.
27. É verdade que, mesmo inexistindo exigência legal quanto à presença de uma causa econômica ou negocial (propósito negocial) para os atos e negócios jurídicos conduzidos debaixo de planejamento tributário, sua presença real e comprovável - sob pena de, do contrário poder caracterizar simulação ou mesmo não permitir comprovar a inexistência de simulação, embora a prova quanto à simulação é ônus que se impõe ao fisco -, contribui efetivamente para comprovar a realidade dos atos e a demonstrar que não são meramente fictícios. Noutro dizer, havendo uma razão negocial que tenha justificado o ato fica mais fácil para o contribuinte oferecer ao fisco a contraprova de não se tratar de simulação. Entretanto, a razão negocial, efetivamente, não se constitui exigência sem a qual a alegação do fisco prevalece sobre a licitude do ato praticado pelo contribuinte, ainda que resultante de planejamento tributário.
28. Para concluir, então, que no Brasil não há prevalência da substância econômica (ou efeitos econômicos), sobre a forma jurídica, de modo que não é válida a denominada interpretação econômica que se vale dos efeitos econômicos dos fatos praticados pelo contribuinte para exigir tributos.
29. Sobre isto, importa considerar que a tributação do IRPJ e da CSLL podem não incidir sobre determinado ato jurídico, mas sim sobre seus efeitos. As mutações patrimoniais podem decorrer de fatos econômicos não regulados pelo direito ou mesmo contrários ao direito e, também, o que é mais comum, podem provir de fatos com conteúdo econômico regulados pelo direito. Assim, IRPJ e CSLL incidem sobre uma multiplicidade de situações, algumas de direito, outras de fato.
30. De modo que, ao longo do período de formação do resultado tributável é perfeitamente lícito que o contribuinte faça opções que resultem em menor carga tributária. E isso é pura elisão lícita já que os atos terão sido praticados antes da ocorrência do fato gerador tributário - conclui Mariz de Oliveira.
III - Evolução do tema planejamento tributário na jurisprudência administrativa brasileira
31. Com a inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN (vide Tópico I, acima), uma parte da doutrina brasileira começou a rever seu posicionamento anterior, resumidamente expresso no Tópico II.
32.Para isso, vejamos novamente as disposições do referido parágrafo único.
"...
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."
33. Segundo esse novo entendimento doutrinário (12), se até o advento do referido parágrafo único apenas o legislador exercia o poder de transformar os atos e negócios jurídicos em fato tributário e o momento de sua ocorrência deflagrava o nascimento da obrigação tributária, a partir da introdução do referido parágrafo único a transformação do fato jurídico em fato gerador tributário depende de uma motivação. Sem motivação (13), reputam-se dissimulados.
34. Isto porque a primeira parte do citado parágrafo único prevê que "A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular ..."
35. Ou seja, o dispositivo legal passou a conferir à autoridade administrativa competência para investigar a ocorrência do fato gerador dissimulado, isto é, fato gerador nascido de previsão legal, porém desprovido de motivação, de modo que, nesses casos, inexistente motivação, passível de desconsideração pela autoridade administrativa. É dizer, fato gerador imotivado é igual a fato gerador dissimulado, portanto, desconsiderado.
36. No contexto dessa posição doutrinária, a inovação do parágrafo único não estaria assentado na possibilidade de autorizar o fisco a desconsiderar atos ou negócios jurídicos dissimulados, mas sim, identificar a motivação dos atos ou negócios jurídicos que trazem consequências tributárias, não mais se limitando apenas à existência de consequências econômicas.
37. Além disso, por esse entendimento doutrinário, no tocante à parte final do referido parágrafo único ("... a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária"), é no sentido de que, por apenas prever critérios de apuração do crédito tributário, tem natureza procedimental (14) e, por isso mesmo, aplicação imediata.
38. Assim, considerando que o art. 144, § 1º (15) do mesmo CTN autoriza aplicação retroativa da norma jurídica que tenha conteúdo procedimental, então ao fisco já estaria assegurado o direito de exercer sua fiscalização baseada na desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados sem qualquer motivação que justifique sua realização (16).
39. De todo modo, em que pese, por essa corrente doutrinária esteja o fisco autorizado a aplicar a norma retroativamente, em razão de a parte final do citado parágrafo único exigir lei ordinária que estabeleça os procedimentos aplicáveis a doutrina entende depender, sua aplicação, de lei específica (17).
40. O que vale dizer, a retroação autorizada pelo art. 144, § 1º do CTN só poderá ser aplicada a partir da vigência de lei que regulamente a previsão do parágrafo único acrescentado em 2001 (LC 104/2001) ao art. 116 do CTN.
41. Atenção: os arts 13 a 19 da MP nº 66/2002 - não convertida em lei, portanto não mais vigente -, vieram justamente regulamentar a previsão do parágrafo único do art. 116 do CTN (18).
42. É bem verdade que há também corrente doutrinária (19) que reputa às disposições do precitado parágrafo único do art. 116 do CTN grave ofensa aos comandos do art. 170 da Constituição Federal por permitir ao fisco exigir tributo sem a ocorrência de fato gerador. Sim, porque se o fato gerador pode ser considerado ocorrido quando o fisco entende presente a dissimulação e esta pode ser alegada pela simples ausência de motivação, ocorrerá de, mesmo ante as escolhas feitas pelo "contribuinte" efetivamente inexistir fato gerador, o fisco poderá declará-lo existente!
43. A despeito disso, isto é, ausência de lei ordinária, até hoje, transcorridos já treze anos de sua promulgação e, ainda, ante a pendência do julgamento, pelo STF, da ADIn 24467 proposta em 18.04.2001 pela CNC, o fato é que nesse período o fisco vem autuando os contribuintes que conduzem planejamentos tributários considerados abusivos. E os órgãos julgadores (20) passaram a confirmar as autuações fiscais lavradas contra planejamentos tido por abusivos.
44. Parece que essa mudança de posição do fisco, confirmada no CARF, se deveu em grande parte aos evidentes abusos praticados pelos contribuintes na utilização de benefícios de redução do IRPJ e CSLL a partir da utilização de ágios criados artificialmente.
45. Milhares de operações de venda de participações societárias com economia de IRPJ e CSLL foram realizadas abusivamente, com fundamento no art. 442 do RIR/99, cuja origem é o art. 38 do DL nº 1.598/77. O citado art. 442 prevê que não serão computados na determinação do lucro real as importâncias creditadas à reserva de capital que a S/A receber de subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão sem valor nominal destinado à formação de reserva de capital.
46. Há várias formas de realizar operações indiretas de transferência de controle societário visando atingir o objetivo de obter isenção total do IRPJ sobre o ganho de capital da vendedora e contabilização do investimento pelo valor efetivamente pago pela adquirente. Numa delas, a empresa adquirente das ações emitidas subscreve pequeno capital com elevado ágio isento de tributação. Na empresa vendedora é realizada equivalência patrimonial, já computada a reserva de ágio para aumento de capital, com débito da conta de investimentos e a crédito de resultado isento. Na sequência, faz-se a cisão ou redução de capital. A vendedora das ações embolsa o resultado da venda e a compradora adquire o controle da empresa cuja atividade tinha interesse. Essa operação é conhecida como "casa e separa" (21).
47. O Conselho de Contribuintes, sucedido pelo CARF, manteve inúmeras autuações fiscais promovidas contra essa prática por considerá-la mera simulação, impondo multa de 150%. Nesses casos, conspirou contra a tese do contribuinte o exíguo prazo decorrido entre a operação de compra das ações e a cisão, a confirmar então, o emprego da dissimulação.
48. O fato é que hoje as legislações de diversos países, suas doutrinas e jurisprudências administrativas e judiciais vêm convergindo para o entendimento de que as empresas têm o direito de assumir menores custos tributários, mas é também imperativo que não afrontem aspectos éticos envolvidos nas políticas fiscais dos países onde estabelecidas. Isso se enquadra dentro da lógica segundo a qual todos têm que contribuir devidamente para a sociedade onde atuam.
49. O que vale dizer, não bastam respeito a aspectos formais para a obtenção de ganhos tributários. Toma corpo no mundo todo o reconhecimento sobre a necessidade de existir um propósito negocial, ou seja, uma substância econômica, uma realidade econômica em atendimento às necessidades operacionais econômicas da empresa, desde a concepção e até a implementação do planejamento tributário, que justifique sua realização (22).
50. Segundo o entendimento do Coordenador-Geral de Fiscalização da RFB, planejamento tributário abusivo é aquele estruturado sem propósito negocial, no qual os fatos não correspondem à realidade da negociação, conduzido apenas com o objetivo de economizar tributos (23). E a intenção verdadeira, real, fundamentada em laudos técnicos, deve conter razões técnicas, comerciais, societárias e mercadológicas suficientemente sólidas para justificar a implementação do planejamento.
51. Essa mudança na interpretação passou a ser adotada pelo fisco e encampada pelo CARF. Ainda mais porque, com a integração das normas contábeis brasileiras ao padrão internacional (IRFRS) a partir de 2008, justificada pela necessidade de convergência das práticas nacionais às internacionais, tal mudança passou a conferir à contabilidade a necessidade de utilizar critérios que permitam transparecer em seus balanços a situação econômico-financeira, considerando as avaliações de mercado, o fluxo de caixa, não mais apenas as formalidades.
52. Os balanços devem evidenciar a essência econômica das operações realizadas, de modo que o efeito tributário é efeito, não causa da realização de uma operação e de sua estruturação. Assim, não mais tem sido aceito pelo CARF planejamentos tributários sustentados apenas pela observância às suas formalidades jurídicas. São analisados, agora, a essência econômica e o propósito negocial da operação. Em suma, o entendimento é que o planejamento tributário não cria realidades, apenas aproveita as oportunidades oferecidas.
53. Por isso é que em 2013, até outubro, o CARF havia julgado 1.036 recursos contra autuações fiscais, sendo que desse total, 321 julgamentos foram inteiramente favoráveis ao fisco e, 335, parcialmente favoráveis a ele. Parte do incremento nas autuações em relação ao ano anterior, no dizer do Procurador Chefe da Fazenda Nacional, Paulo Riscado, é reflexo da ampliação de autuações fiscais referentes a planejamentos tributários de valores elevados, principalmente relacionados a utilização de ágio para abater o IRPJ e a CSLL (24).
54. Um interessante levantamento divulgado em 2011 dá conta de que os contribuintes têm perdido na instância administrativa e judicial a maioria das disputas relacionadas com planejamento tributário. Nesse levantamento, relativo aos julgados entre 2008 e 2010, a RFB havia vencido 18 de 21 julgamentos realizados pelo CARF. Em 3 desses casos a RFB também havia vencido no STF e STJ, porém os temas analisados versavam sobre questões mais antigas, anteriores a esse novo cenário descortinado a partir de 2002.
55. Assim, a partir desse levantamento, os juristas empenhados nesse estudo constataram a adoção de sete critérios básicos empregados pelas Cortes para analisar a licitude dos planejamentos: a) simulação (tem fundamento no Código Civil e no CTN); b) fraude à lei (tem fundamento no Código Civil); c) necessidade das despesas (tem fundamento no DL nº 1.598/77 e no RIR); d) vinculação econômica entre os agentes (tem fundamento no DL nº 2.065/83 se se tratar de DDL); e) propósito negocial (não tem fundamento na lei já que nem mesmo o parágrafo único do art. 116 do CTN, que ainda não tem aplicação ante a ausência de regulamentação, permite interpretar o planejamento tributário debaixo dessa exigência); f) tempo da operação (exemplo típico é aquele atrás citado, denominado operação "casa e separa", o qual também não encontra fundamento legal embora o exíguo prazo entre operações sugira ao fisco a prática de simulação); g) status quo ante, isto é, quando a situação econômica, mercadológica, etc., antes de iniciada a operação e após sua conclusão foi mantida inalterada (esse critério de julgar, igualmente não encontra suporte na lei) (25).
56. Um risco pouco comentado sobre o planejamento tributário abusivo tem a ver com a questão penal. É dizer, se o abuso de forma no Direito Brasileiro só pode ser caracterizado pela falsidade documental tal qual prevista na Lei nº 8.137/90 (vide Tópico II, atrás), obviamente que a Procuradoria da Fazenda Pública, seja federal, estadual ou municipal pode - e deve - remeter a notícia da prática de crime tributário ao Ministério Público, federal ou estadual, para possível instauração de ação penal contra o contribuinte. Como a empresa não pode ser apenada com detenção ou reclusão, responde pelo crime quem o praticou ou se beneficiou de sua prática (Código Penal, art. 296 e ss. c/c Lei nº 8.137/90).
57. Absolutamente relevante esclarecer que praticamente a totalidade dos casos julgados pelo CARF dentro desse novo enfoque comentado neste Tópico III ainda não chegou ao Judiciário. Portanto, ainda não é possível saber se a última instância do Judiciário irá sancionar os critérios utilizados pelo fisco e pelo órgão julgador administrativo, cheio de inovações a partir de 2002, algumas das quais nem base legal têm conforme aqui visto e, mais ainda, para expressiva corrente doutrinária até mesmo inconstitucionais por retirarem do contribuinte o direito de estruturar seus negócios segundo suas conveniências, tolhendo-lhe o direito de perseguir maior economia fiscal - lembrando constituir também dever legal imposto ao administrador empreender, na gestão empresarial, a busca de melhores resultados (Lei nº 6.404/76), os quais muitas vezes são alcançados a partir de operações planejadas com enfoque na economia fiscal.
58. Por ora vale enfatizar a ocorrência da mudança de critérios e o risco de autuações fiscais, agravado com multa de 150%, cabível justamente nos casos de evidente intuito de fraude (RIR/99, art. 957, II), situação que autoriza o encaminhamento penal.
IV - Conclusão
59. Considerando o cenário atual do planejamento tributário brasileiro, francamente desfavorável aos contribuintes, cujas decisões administrativas revelam-se impossíveis antever se serão, ou não, confirmadas pelo Poder Judiciário quando as matérias atualmente discutidas na instância administrativa lá chegarem e considerando, ainda, que o contribuinte, nossa conclusão é que o planejamento pode ser implementado sem qualquer risco de autuação se puder ser robustamente comprovada a existência de uma razão negocial que o justifique.
60. Tão importante quanto a justificativa econômica ou mercadológica que justifique assim proceder é imperativo distinguir muito bem as razões que embasam as escolhas. Ou seja, deve-se elaborar um plano de negócios que justifique a opção feita fundamentadas em razões que não possam ser posteriormente questionadas pelo fisco.
61. Tome-se a título de exemplo a seguinte situação hipotética: suponha-se que um empresa apure receita superior a limite de enquadramento no lucro presumido em razão do que esteja enquadrada como contribuinte no regime do lucro real, cuja carga tributária é sensivelmente mais onerosa. Suponha-se que a empresa decida dividir seus negócios em dois empreendimentos. Ambas as divisões de produtos de um mesmo mercado, então exploradas debaixo de uma mesma empresa, justificada por razões mercadológicas devam ser segregadas e, na justificativa apresentada ao fisco, sejam fundamentadas no fato de que os distribuidores de uma determinada linha de produtos não deva saber que o mesmo grupo econômico atua com outra linha. Nesse caso não faz o mínimo sentido e pode jogar o planejamento por terra o fato de, eventualmente, ambos os negócios estarem estabelecidos num mesmo espaço físico, sob a mesma gestão administrativa, etc., ainda que os estoques estejam devidamente segregados para o atendimento às exigências do fisco estadual (ICMS).
62. Esse é um exemplo que ilustra o cuidado que se deve ter. Há de se ter absoluta coerência entre a justificativa e sua execução. Outro aspecto de extrema relevância consiste em, se se decidir pela implementação do planejamento justificado com base em fundamentos comerciais ou de marca ou mesmo mercadológico, configura-se absolutamente relevante a contratação de empresa especializada capacitada para prover estudos e fornecer laudo inquestionável que deverá ser apresentado à RFB, no caso de questionamento.
63. O mesmo vale para a hipótese de a divisão da operação que resulte na criação de duas empresas - uma delas já existente e operando atualmente sob as regras do lucro real - se justificar em razões técnicas ou societárias, ao invés de comerciais e mercadológicas.
64. Vale dizer, conduzido de modo adequado e, sobretudo bem fundamentado, calçado em laudos e pareceres técnicos de validade indiscutível, mantida rigorosa coerência entre as razões que motivam a implementação e sua fiel execução, o planejamento poderá ser implementado. Do contrário, o risco não valerá à pena ser assumido por permitir iniciar uma disputa que só na instância administrativa deverá consumir cerca de cinco anos e mais cerca de dez na judicial, demandando custo para conduzir essas questões, adicionado à incerteza sobre como o Judiciário decidirá, ademais do que sujeito a multa de 150% (26) mais correção SELIC e, ainda, risco de natureza penal.
Notas
(01) O Parecer Normativo 146/75 recomendou ao contribuinte que constituísse uma nova pessoa jurídica para industrializar produtos agrícolas da pessoa jurídica já existente de modo a propiciar tributação mais reduzida da renda da exploração agrícola.
(02) A Exposição de Motivos (Mensagem nº 1.459, de 1999, do Presidente da República ao Congresso Nacional) justificadora da alteração introduzida pelo parágrafo único do art. 116 do CTN foi: "... a inclusão do parágrafo único do art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito.
(03) Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal, in Curso de Direito Tributário, Saraiva, 8ª ed., 2001, pp. 319 e ss.
(04) O abuso de forma jurídica encontra-se previsto, desde há muito, no Código Tributário Alemão, § 42, cuja redação é: "A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão de imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada." (Novo Código Tributário Alemão, Coedição Companhia Editora Forense-IBDT, 1ª ed., 1978).
(05) Falsidade documental divide-se em material ou ideológica porque: a) material: o documento (normalmente público) é falso; b) ideológica: o documento é verdadeiro, mas seu conteúdo, falso (Código Penal, art. 296 e ss.).
(06) Distribuição disfarçada de lucros (ou DDL) é conceito, por sua natureza, aplicável unicamente às PJ tributadas pelo lucro real.
(07) As hipóteses descritas na lei como DDL, são (DL nº 2.065/1983, arts. 20 e 21): a) alienar por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do ativo a pessoa ligada; b) adquirir por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; c) perder, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição; d) transferir para pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia; e) pagar a pessoa ligada alugueis, royalties ou assistência técnica em montante que exceda notoriamente ao de mercado; f) realizar com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada dos que a que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.
Pessoa ligada à pessoa jurídica é: a) o sócio ou acionista dela, mesmo quando outra pessoa jurídica; b) o administrador ou o titular da pessoa jurídica; c) o cônjuge ou parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio ou acionista pessoa física e do administrador ou titular da pessoa jurídica.
(08) Estudos sobre o Imposto de Renda (em Memória de Henry Tilbery), Resenha Tributária, 1994, pp. 91 e ss.
(09) Abuso de direito é o ato ilícito praticado por titular de direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes, definindo agora o novo Código Civil (arts. 186 e 187), explicitamente, o abuso de direito como ato ilícito (De Plácido e Silva - Vocabulário Jurídico). Já, abuso de forma, inexistente em nosso Direito Brasileiro, como já visto aqui, consiste em utilizar forma jurídica diversa daquela que, se praticada diretamente, acarretaria na incidência tributária ou, quando menos, seu agravamento.
(10) Imposto de Renda - alterações fundamentais, 2º volume, Dialética, 1988, pp. 103 e ss.
(11) Intenção é conceituado como ação que nasce internamente ou seja, que motiva (motivação), o que move alguém a fazer suas opções ou, de entendimento mais simples, a razão que motiva as escolhas da vida (vide mais, na imediata sequência, sobre motivação como elemento que passou a ser crucial na distinção entre planejamento lícito, de planejamento ilícito).
(12) Elisabeth Lewandowsky Libertuci, Validade e Eficácia da Norma Antielisão (Parágrafo único do Art. 116 do Código Tributário Nacional), in Curso de Direito Tributário, Saraiva, 8ª ed., 2001, pp. 829 e ss.
(13) Entenda-se, por "sem motivação", outra que não seja a economia fiscal. O autor dessa teoria, Marco Aurélio Grecco, disse: "Não nego a existência do direito de o contribuinte se auto-organizar; afirmo apenas que o exercício desse direito é dependente da existência de uma razão extratributária, econômica, empresarial, familiar, etc, que o justifique. Não sustento a aplicabilidade da chamada interpretação econômica das leis tributárias; afirmo apenas que os atos abusivos não serão oponíveis ao Fisco. (...). Não afirmo que o fisco possa, a seu bel-prazer, desqualificar as operações realizadas; afirmo, peremptoriamente, de que cabe ao Fisco o ônus da prova de que o único motivo da operação foi a busca da menor carga tributária". A necessidade do motivo negocial ou real é adotada também pelo direito norte-americano.
(14) Ter natureza procedimental significa que o dispositivo legal dispõe sobre procedimento administrativo que objetiva verificar a ocorrência do fato gerador tributário, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, aplicar a multa de ofício (CTN, art. 142), ou seja, promover o lançamento tributário.
(15) O art. 144 do CTN dispõe: "Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros."
(16) Importante esclarecer que o poder atribuído à fiscalização de desconsiderar os atos e negócios jurídicos limita-se tão somente aos respectivos efeitos tributários, jamais se estendendo tal poder aos atos e negócios em si. O que significa que se um contribuinte praticou o ato ou negócio por deliberada vontade, o negócio não será desfeito somente porque o fisco, ao desconsiderá-lo, aplicou sobre ele efeitos tributários (exigência do tributo mais penalidade de ofício). Prosseguirá válido e produzindo todos os seus efeitos jurídicos. No exemplo dado atrás, a doação de imóvel feita aos filhos não será desfeita, assim como a subsequente venda do imóvel, pelos filhos, para o adquirente, prosseguirá produzindo todos os efeitos jurídicos que lhe são próprios. Isso é assim em razão das disposições do CTN, arts. 109 e 110 os quais, na verdade, não apenas confirmam a validade jurídica dos atos praticados debaixo de um manto de licitude (Código Civil, art. 104 e incisos) como, também, não permitem que produzam efeitos tributários.
(17) Hiromi Higuchi, Imposto de Renda das Empresas, Interpretação e Prática, Saraiva, 39ª ed., p. 682.
(18) Só para se ter uma ideia do perigo que representa para o contribuinte submeter-se ao poder fiscalizatório quase que absoluto dado ao fisco como um cheque em branco pelo parágrafo único do art. 116, citado, o art. 14 da referida MP 66/2002 dispunha que seriam passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visassem a reduzir o valor do tributo, a evitar ou postergar o seu pagamento ou ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. A desconsideração de ato ou negócio jurídico, na dicção do art. 14, se basearia, dentre outras, nos seguintes aspectos: a) falta de propósito negocial; b) abuso de forma jurídica. E indicava como falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa para os envolvidos, dentre aquelas possíveis apresentadas. E, abuso de forma jurídica, a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produzisse o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Ou seja, na regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, a MP nº 22/2002 foi muito além ao desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados de forma mais complexa ou de forma indireta - não se limitando apenas aos atos praticados com dissimulação, cujas hipóteses já se encontram expressamente descritas no art. 167, § 1º e incisos do Código Civil.
(19) Comentários à Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, Rogério Lindenmeyer Vidal Gandra da Silva Martins e José Ruben Marone, in Curso de Direito Tributário, Saraiva, 8ª ed., 2001, pp. 845 e ss.
(20) Conselho de Contribuintes - CC -, com a nova estrutura e novo Regimento passou, a partir de 2009, a ser denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF - e, também, a instância julgadora superior, Conselho Superior de Recursos Fiscais - CSRF.
(21) Hiromi Higuchi, op. cit., p. 685.
(22) Valor Econômico, 25/03/2013.
(23) Valor Econômico, 26/03/2014
(24) Valor Econômico, 07/01/2014.
(25) Valor Econômico, 20/09/2011.
(26) Sobre multa superior a 20% o STF tem se manifestado contrário sob o fundamento de sua natureza confiscatória, mas isso não invalida o fato de que, enquanto prevista em lei (Lei 9430/1996) a multa de 150% prosseguirá sendo exigida pelo fisco em suas autuações. E referendada pelo CARF.
por Adonilson Franco
Fonte: Franco Advogados
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