O ISS ou ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) é um tributo de competência municipal que já foi objeto de inúmeros debates doutrinários e jurisprudenciais. Sua previsão constitucional encontra-se no Art. 156, III, §3º da CRFB/88 e suas normas gerais encontram-se positivadas na Lei Complementar n. 116/2003. Para o objeto de análise deste texto é especialmente relevante a previsão do Art. 3º, incisos XXIII, XXIV e XXV da referida LC na nova redação trazida pela Lei Complementar n. 157/2016. Vejamos o que diz o texto em questão.
XXIII - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e 5.09;
XXIV - do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01;
XXV - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09.
(Grifou-se)
Os subitens supracitados referem-se aos serviços de planos de medicina de grupo ou individual, administração de fundos, consórcios, cartão de crédito ou débito, corretagem de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring), entre outros.
Importante ressaltar desde já que historicamente é possível dizer que grande parte da controvérsia que pairou em torno do ISSQN sempre esteve relacionada ao seu critério espacial, e no que tange à discussão aqui proposta esta realidade não será diferente. Vale lembrar: o critério espacial de um tributo, segundo Aurora Tomazini de Carvalho[1], é o enunciado da hipótese que delimita o local em que o evento (origem do fato jurídico tributável) deve ocorrer.
A ficção legal prevista para simplificar a tributação do ISS (e seu critério espacial) no (hoje revogado) Decreto-Lei 406/1968 foi engenhosa: o serviço passou a ser considerado prestado no local do estabelecimento prestador, com raras exceções. Se por um lado isto simplificou muito a análise da incidência do imposto, também acabou por fomentar a guerra fiscal entre os municípios. O Poder Judiciário, por sua vez, inundado por tais questionamentos, afastou a literalidade da lei por décadas, determinando vagamente que o ISS seria devido no local da prestação do serviço.[2]
Entendemos, no mesmo sentido da obra de Betina Treiger Grupenmacher[3] (seguindo a linha doutrinária proposta por Paulo de Barros Carvalho), que o local da tributação do ISSQN para fins de delimitação do critério espacial só pode ser entendido como o local em que se ultima a prestação do serviço tributado, por uma razão muito simples: antes da efetiva conclusão do serviço o fato jurídico tributário não está completo, e assim não pode haver a incidência. Nas palavras da autora[4]:
Muito embora a disciplina introduzida pela Lei Complementar 116/03, quanto ao critério espacial do ISS, tenha representado uma evolução em relação ao disposto no artigo 12 do Decreto-Lei 406/68, não foi o bastante para afastar a inconstitucionalidade criada por este. [...]
Assim, se o arquétipo constitucional do tributo é a prestação de serviços, o critério espacial só pode ser o local em que se efetiva a prestação, mais especificamente, aquele em que se ultima a prestação.
Diante de tal premissa, o que fez o Decreto-lei 406/68 [...] mantido pelo artigo 3º, caput, da Lei Complementar 116/03, foi criar regra esdrúxula, sem qualquer amparo constitucional e, com isso, na dicção de Aires Barreto, “ao invés de eliminar conflitos, instaurou sua ampliação”.
(Grifou-se)
Cabe neste momento, já antevendo a precariedade constitucional da legislação complementar citada, destacar a regra do artigo 4º da LC 116/03, que permite a cobrança do ISS em qualquer unidade econômica da empresa. Se é verdade que a determinação legislativa para recolhimento do tributo no local do estabelecimento prestador comporta questionamentos, é ainda mais certo que a regra que estabelece a alternativa do domicílio do prestador está em total desconformidade com os preceitos constitucionais desta exação.[5]
Neste cenário já tão conturbado é que surge a LC 157/2016, com a redação já citada no início deste estudo, e que trouxe previsões cujo custo de observância é absolutamente surreal! Conforme registrado pelo economista Bernard Appy, (cujo parecer foi utilizado na ADI 5.835, atualmente em trâmite na Suprema Corte[6] e sobre a qual falaremos mais adiante) um dos principais efeitos das mudanças introduzidas é que, em princípio, os prestadores de serviço teriam de se registrar como contribuintes e cumprir as obrigações acessórias estabelecidas por cada um dos municípios onde houvesse um tomador de seus serviços (que poderiam, portanto, se localizar em qualquer um dos 5.561 municípios brasileiros[7]).
Do ponto de vista jurídico também vale destacar o parecer exarado por Humberto Ávila (que igualmente instrui a já referida ADI), no qual o renomado doutrinador habilmente descreve diversas inconstitucionalidades das novas previsões legais, inclusive demonstrando que as exceções introduzidas pela LC 157/2016 tributam no município do tomador do serviço eventos nos quais a prestação do mesmo independe do domicílio do tomador, em contradição direta, portanto, com o texto constitucional.[8]
Interessante apontar ainda que quanto ao leasing e serviços correlatos o Art. 6º, §3º da LC 116/03, na nova redação dada pela LC 157/2016, é expresso no sentido de que o valor do imposto é devido ao Município declarado como domicílio tributário da pessoa jurídica ou física tomadora do serviço, conforme informação prestada por este. Curioso notar que não se trata de eleição do domicílio tributário feita pelo contribuinte (que estaria prevista no Art. 127 do CTN), mas sim pelo tomador do serviço, que eventualmente pode até não ser contribuinte (de direito) de nenhum tributo! Dito de outra maneira: há casos em que o tomador do serviço não tem domicílio tributário, o que poderá gerar discussões ainda quanto à aplicação das previsões do referido Art. 6º em sua nova redação.[9]
Em que pesem as diversas fragilidades já apontadas das previsões da LC 157/2016, esta foi efetivamente publicada e entrou em vigor em julho de 2017. É aí que, por aplicação direta do Art. 146, III, alínea “a” da CRFB/88, com a entrada em vigor da referida LC a já controversa tributação do ISSQN ganhou mais um novo capítulo: um “lapso de intributabilidade”!
Explicamos: Como a LC entrou em vigor e não apresentou normas de transição, a partir daquele momento os municípios onde estão sediadas as empresas já não têm competência para exigir o ISS com base no critério antigo. Se, por um lado, o município do local da empresa prestadora já não pode mais exigir o ISS sobre as operações mencionadas, de outro, o município do tomador do serviço apenas poderia cobrar o imposto após adequar a legislação local à nova realidade, observando o princípio da anterioridade (ou seja, na melhor das hipóteses, a partir de 1º de janeiro de 2018). Nesse cenário, criou-se uma situação de verdadeiro vácuo de competência tributária! Os municípios onde se localizam os consumidores dos serviços devem, portanto, regularizar a legislação local para, só então, passar a exigir o ISS. Até lá, nenhum município é competente para exigir o imposto![10]
Tal deformidade foi percebida por diversos juristas[11], bem como por grandes escritórios de advocacia[12]-[13] atuantes em nosso país, e deve gerar debates judiciais extensos, uma vez que a Confederação Nacional dos Municípios está trabalhando ativamente para a defesa da LC 157/2016.[14] Do ponto de vista deste autodenominado “movimento municipalista” a referida legislação é benéfica, pois garante a desconcentração de receitas, a repartição mais equânime das verbas entre os Municípios, o aumento das receitas próprias dos pequenos (em R$ 6 bilhões), o estimulo à economia local e a possibilidade de maiores investimentos em políticas públicas locais, além de maior justiça fiscal.[15]
No que tange aos pleitos judiciais constantes da ADI 5.835 (já citada), esta, por sua vez, trouxe diversos argumentos em desfavor das alterações promovidas pela nova legislação complementar do ISS, e é a partir deste momento que o que estava complexo se tornou caótico! Por meio de liminar concedida pelo Ministro Alexandre de Moraes na referida ADI o Supremo Tribunal Federal suspendeu os dispositivos da Lei Complementar n. 157 que alteraram a competência para cobrar o ISS, e também por arrastamento todas as legislações municipais que já tratavam do assunto.[16]
“Bem-vindos à porta do inferno: Deixai toda esperança, ó vós que entrais!”[17]
Eis o contexto: a liminar supracitada poderá gerar diversos imbróglios judiciais se não for confirmada na decisão de mérito da ação! Por exemplo: atualmente os municípios sede das administradoras de cartões estão exigindo o ISS de acordo com a legislação anterior à referida mudança. Se a liminar não for confirmada, os municípios que haviam se adequado à LC 157/2016 poderão exigir o imposto que deixou de ser pago em todo o período da referida suspensão. É ainda mais difícil prever as consequências de tal cenário em caso de eventual modulação de efeitos da decisão final da Corte. Além disso, se a liminar não for confirmada voltaríamos ao cenário do “vácuo temporário de competência tributária”, anteriormente citado. Por fim, se a liminar for confirmada, a tributação do ISS voltará à ficção legal anterior, e os municípios que haviam alterado sua legislação para tentar acompanhar a mudança da Lei Complementar terão desperdiçado seu tempo.
Tudo o que foi exposto nesta coluna nos faz relembrar a obra clássica de Alfredo Augusto Becker, intitulada “Carnaval Tributário”. Na metáfora apresentada pelo Autor o mesmo afirmava, já à época, que a quantidade de tributos “mascarados” no Brasil era tão grande que formava um verdadeiro bloco carnavalesco: o “Unidos da Vila Federal”! Neste bloco o Presidente da República e o Ministro da Fazenda dançavam ao som do fêmur dos contribuintes[18], que também haviam fornecido a pele para confecção das cuícas, as roupas para os confetes e as tripas para as serpentinas. Aos demais passistas só havia restado a tanga, mas já havia o medo acerca do que usar se até mesmo esta fosse tributada.[19]
Exemplos para compreender a metáfora não faltam: em 1989, quando foi utilizada a expressão pela primeira vez, o brasileiro gastava 2 meses e 13 dias de trabalho somente para pagar tributos. Em 2015, com o agravamento do cenário, gastou 5 meses[20]. No que tange às obrigações acessórias um estudo do Banco Mundial colocou o Brasil nas últimas posições de uma lista com mais de 180 países, afirmando que as empresas brasileiras gastam em média 2.600 horas (ou 108 dias) apenas para cumprimento de todos seus deveres instrumentais! Do inconformismo da Receita Federal com dito estudo produziu-se outro, que resultou na afirmação de gasto de tempo médio de “apenas” 600 horas[21] para tais deveres, o que ainda assim nos deixa atrás de países como Argentina (405 horas) e Chile (291 horas).
No que tange ao específico objeto deste parecer, o economista Bernard Appy (antes citado) havia apontado em seu estudo uma possível solução para o dilema: a edição de uma lei complementar (norma geral apta a dirimir conflitos de competência) unificando as obrigações acessórias nacionalmente e criando um sistema eletrônico destinado à apuração e pagamento do ISS, bem como à distribuição da receita entre os municípios. Entretanto, naquele momento (08 de novembro de 2017), o Autor já antevia o risco (que já era altíssimo) de que a sugerida Lei não estivesse publicada e o sistema não estivesse vigente até o início de 2018.[22] Realmente não houve tal modificação legislativa, mas mesmo acaso esta tivesse ocorrido, ainda haveria a possibilidade de questionar-se a constitucionalidade de referida legislação nacional ao dispor sobre obrigações acessórias relacionadas a tributo cuja competência constitucional é dos Entes Municipais.
O que pode se dizer a partir de todo o exposto é que surgem alguns questionamentos na mente do intérprete: como é possível à uma empresa brasileira ter “compliance[23] tributário[24]”, se o Poder Legislativo e o Poder Judiciário parecem nem ter claro para si mesmos o que o Estado pode/deve cobrar? Como o contribuinte poderá cumprir com as obrigações (principais e instrumentais) que lhe são impostas com tanto afinco, se quem as impõe (Estado em sentido lato) não sabe dizer o que está exigindo? Se a redação da LC 157/2016 prosperar, as operadoras de cartão de crédito terão que se cadastrar e prestar informações sobre suas operações em cada um dos domicílios de seus clientes, que possivelmente estarão nos mais de 5.000 municípios brasileiros, cada um destes com seus Códigos Tributários Municipais (CTM’s), modelos de obrigações acessórias distintas, alíquotas variadas para o ISS e multas diversas. Não é difícil antever o enorme custo financeiro que tudo isso irá provocar aos contribuintes que tentarem manter sua regularidade fiscal! A esquizofrenia arrecadatória brasileira caracteriza-se precisamente por isto: a perda aparente do contato e da sensibilidade do sistema tributário estabelecido em nosso ordenamento com a realidade empresarial (e, quiçá, até mesmo com o mundo real per se), posto que a legislação preve obrigações cujo cumprimento pelos Contribuintes é de natureza absolutamente surreal.
A única conclusão a ser apresentada é a de que, se a LC 157/2016 entrar em vigor dentro do atual contexto, o compliance tributário será, em última análise, impossível, pelo menos no que tange às empresas submetidas à tributação objeto deste estudo.
É de se imaginar o que Alfredo Augusto Becker diria sobre a situação em apreço...
Notas e Referências
[1] CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2014. p. 394.
[2] LC 157/2016, jurisprudência e impulso para a guerra fiscal. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-jun-29/opiniao-lc-1572016-jurisprudencia-impulso-guerra-fiscal>. Acesso em 15 jun. 2018.
[3] GRUPENMACHER, Betina Treiger. A regra-matriz de incidência do imposto sobre serviços. In O DIREITO TRIBUTÁRIO: Entre a forma e o conteúdo / Moreira, André Mendes [et al.]. São Paulo: Noeses, 2014. p. 73-119.
[4] GRUPENMACHER, Betina Treiger. A regra-matriz de incidência do imposto sobre serviços. Idem. p. 88.
[5] GRUPENMACHER, Betina Treiger. A regra-matriz de incidência do imposto sobre serviços. Ibidem. p. 89
[6] APPY, Bernard. Considerações sobre os impactos das mudanças introduzidas pela Lei Complementar nº 157, de 2016. Parecer anexado à ADI 5.835 (STF). Disponível em: <www.stf.jus.br>. Acesso em 15 jun. 2018. p. 3
[7] IBGE – Indicadores Sociais Municipais. Disponível em: <https://ww2.ibge.gov.br/home/estatistica/populacao/indicadores_sociais_municipais/tabela1a.shtm>. Acesso em 15 jun. 2018.
[8] AVILA, Humberto. Parecer pela inconstitucionalidade da LC 157/2016, anexado à ADI 5.835 (STF). Disponível em: <www.stf.jus.br>. Acesso em 15 jun. 2018. p. 39.
[9] LC 157/2016, jurisprudência e impulso para a guerra fiscal. Op. Cit.
[10] A Lei Complementar 157/16 pós derrubada de vetos e a intributabilidade temporária do ISS. Disponível em: <http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI262461,31047-A+Lei+Complementar
+15716+pos+derrubada+de+vetos+e+a+intributabilidade>. Acesso em 15 jun. 2018
[11] Adequação à lei do ISS ainda deve obedecer anterioridade tributária. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-jul-27/opiniao-adequacao-lei-iss-ainda-obedecer-anterioridade-tributaria>. Acesso em 15 jun. 2018.
[12] MATTOS FILHO – Nova lei complementar do ISS. Disponível em: <http://www.mattosfilho.com.br/EscritorioMidia/Apresenta%C3%A7%C3%A3o%200509.pdf>. Acesso em 15 jun. 2018.
[13] MACHADO MEYER - Alterações no ISS introduzidas pela Lei Complementar nº 157/2016 causam insegurança jurídica. Disponível em: <https://www.machadomeyer.com.br/pt/inteligencia-juridica/publicacoes-ij/tributario-ij/alteracoes-no-iss-introduzidas-pela-lei-complementar-n-157-2016-causam-inseguranca-juridica>. Acesso em: 15 jun. 2018.
[14] Nota: CNM manifesta posicionamento acerca da ADI ajuizada pelas instituições financeiras contra a redistribuição do ISS. Disponível em: <http://www.cnm.org.br/comunicacao/noticias/nota-cnm-manifesta-posicionamento-acerca-da-adi-ajuizada-pelas-instituicoes-financeiras-contra-a-redistribuicao-do-iss>. Acesso em: 15 jun. 2018.
[15] Vitória municipalista: parlamentares derrubam veto do ISS e garantem R$ 6 bi aos cofres municipais. Disponível em: <https://www.cnm.org.br/index.php/comunicacao/noticias/vitoria-municipalista-parlamentares-derrubam-veto-do-iss-e-garantem-r-6-bi-aos-cofres-municipais> Acesso em 15 jun. 2018.
[16] ISS no destino: o que era complexo ficou caótico. Disponível em: <http://politica.estadao.com.br/blogs/fausto-macedo/iss-no-destino-o-que-era-complexo-ficou-caotico/>. Acesso em 15 jun. 2018.
[17] A Lei Complementar 157/16 pós derrubada de vetos e a intributabilidade temporária do ISS. Op. Cit.
[18] Carnaval tributário – a folia dos impostos. Disponível em: <https://www.gazetadopovo.com.br/opiniao/artigos/carnaval-tributario--a-folia-dos-impostos-7p5if8fdnp3k8u8e54uuoys7i>. Acesso em 15 jun. 2018.
[19] Carnaval tributário. Disponível em: <https://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/artigo/1062/carnaval-tributario>. Acesso em: 15 jun. 2018.
[20] Ultrapassamos a meta risível do “carnaval tributário”. Disponível em: <http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI247000,91041-Ultrapassamos+a+meta+risivel+do+carnaval+tributário>. Acesso em: 15 jun. 2018.
[21] Empresas gastam 600 horas com obrigações fiscais. Disponível em: <http://www.valor.com.br/legislacao/4600645/empresas-gastam-600-horas-com-obrigacoes-fiscais>. Acesso em: 15 jun. 2018.
[22] APPY, Bernard. Considerações sobre os impactos das mudanças introduzidas pela Lei Complementar nº 157, de 2016. Parecer anexado à ADI 5.835 (STF). Disponível em: <www.stf.jus.br>. Acesso em 15 jun. 2018. p. 46/47.
[23] O termo vem do verbo em inglês "to comply", que significa "cumprir, agir de acordo com uma regra, uma instrução interna, um comando ou um pedido".
[24] O Compliance Tributário. Disponível em: <http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI242766,101048-O+Compliance+
Tributario>. Acesso em 15 jun. 2018.
por Henrique Franceschetto é Advogado e Consultor, Especialista em Processo Civil, Pós-graduando em Direito Tributário pelo IBET/SC, cursa MBA em Gestão Financeira: Controladoria e Auditoria pela FGV, é Presidente da Comissão de Direito Empresarial e Tributário da OAB – Subseção de Palhoça/SC, e Associado da ASSET/SC.
Fonte: Emporiododireito.com.br/
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