A Lei Complementar (LC) 157/2016, de 29 de dezembro de 2016, não foi sancionada integralmente pelo presidente da República, tendo sido objeto de veto parcial, conforme Mensagem de Veto 720/2016 [1][2].
Foram vetadas as previsões de incidência do ISS no domicílio do tomador — incidência de ISS no destino — para os seguintes serviços: (i) serviços de planos de saúde em geral[3]; (ii) serviços de administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres[4]; (iii) serviços de agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring)[5]; e (iv) serviços de arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing)[6].
Acontece que a peculiaridade de o ISS ser um imposto de competência tributária de 5.570 municípios, aliada ao fato de tributar bens imateriais, fazem com que o sucesso da implementação da sua incidência no destino não dependa somente de previsão legal. Em muitos casos, essa incidência no destino é inviável economicamente — pelo menos enquanto não houver normas gerais uniformes de cumprimento de obrigações principais e acessórias aliadas a um sistema eletrônico único de controle e cobrança nacional desse imposto — à luz do elevado custo de conformidade para as empresas cumprirem a diversidade de obrigações de, no limite, milhares de municípios.
Nesse sentido, o documento da Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), intitulado International VAT/GST Guidelines [8], no Capítulo “Determinando o Local da Incidência para Prestações de Serviços Internacionais”[9], deixa clara a importância do atendimento a algumas premissas para a aplicação do princípio do destino, entre elas: (i) conformidade das empresas envolvidas nas prestações de serviços deve ser mantida o mais simples possível[10]; (ii) clareza e segurança são providas tanto pelas empresas quanto pelas Administrações Tributárias[11]; (iii) os custos de conformidade para o pagamento do tributo e sua administração devem ser mínimos[12]; e (iv) os obstáculos para evasão e elisão devem ser suficientemente robustos[13].
Assim, para aqueles casos em que as premissas para implantação da incidência do ISS no destino são respeitadas, demanda-se, primeiro, redação cuidadosa e precisa do texto legal; e segundo, necessidade prévia de estruturação de solução tecnológica única, a nível nacional, que viabilize, com o menor custo possível para as empresas, o cumprimento de suas obrigações perante as Administrações Tributárias, sob pena de se inviabilizar o negócio que se pretende tributar, em algumas localidades.
Analisemos a seguir, então, os problemas jurídicos e operacionais que a redação dos dispositivos vetados podem causar, se forem derrubados tais vetos no Congresso Nacional, para a estrutura do ISS e para as atividades empresariais dos setores envolvidos, focando nos serviços de planos de saúde e nos serviços de administração de cartão de crédito ou débito.
A problemática de incidência do ISS nos serviços de planos de saúde no domicílio do tomador
Os serviços de planos de saúde em geral são prestados, em regra, para tomadores pessoas físicas. Se incidisse o ISS relativo a esses serviços no domicílio do tomador, os municípios onde estão esses tomadores não teriam condições de fiscalizar o correto recolhimento do ISS caso o recolhimento não se desse espontaneamente. Teriam que estabelecer obrigações acessórias para as operadoras informarem sobre os serviços que prestaram bem como sobre o correspondente ISS devido.
Aí está o problema. Se essa operadora possuir clientes domiciliados em dezenas de municípios, com cada um criando o seu sistema de controle — declaração eletrônica — e cobrança, a operadora teria um custo enorme para adquirir sistemas que se adaptassem aos sistemas de cada município.
Também esses municípios teriam seus próprios custos de implantação de sistemas, o que poderia ensejar a decisão de não os implementar por seu custo ser maior que a expectativa de arrecadação com a medida, impactando negativamente a arrecadação global do imposto.
Além disso, as operadoras iriam ficar boa parte do seu tempo preenchendo declarações de padrões distintos para ficar em conformidade com cada um desses municípios, com necessidade de conhecimento das legislações tributárias de todos os municípios onde domiciliados seus clientes (que em muitos municípios sequer encontram-se disponíveis na internet), justamente para tentar cumprir aquelas obrigações acessórias. E bastariam fiscalizações abertas por alguns desses municípios por ano para demandar mais tempo ainda dessas operadoras, que ao invés de focarem suas atividades no cumprimento de seu objeto social, ficariam atendendo a potencialmente inúmeras fiscalizações por ano. Todo esse custo de conformidade que as empresas teriam de absorver certamente teria de ser repassado aos clientes, recaindo o ônus econômico, ao final, sobre esses tomadores.
Percebe-se que, para serviços prestados nacionalmente, a operacionalização do recolhimento do ISS não pode passar por soluções particulares de cada município, sob pena de inviabilizar o negócio para clientes localizados em determinados Municípios. Os mesmos argumentos são aplicáveis à incidência do serviço de leasing no domicílio do tomador, particularmente no caso do leasing financeiro, em que em regra seus tomadores são pessoas físicas.
A problemática da redação dos dispositivos que previam a incidência do ISS sobre os serviços previstos no Subitem 15.01 no domicílio do tomador
O inciso XXIV do artigo 3º dizia que o ISS seria devido no local “do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01”.
O subitem 15.01 traz três serviços bem distintos: (i) de administração de fundos quaisquer; (ii) de administração de consórcio; e (iii) de administração de cartão de crédito ou débito e congêneres. Considerando que o que se pretendia com os dispositivos vetados era a melhor distribuição do ISS para aqueles serviços onde houvesse poucos prestadores domiciliados em pouquíssimos municípios, em contraponto a tomadores espalhados pelo Brasil inteiro, a redação foi muito infeliz. Expliquemos sobre o serviço de administração de cartão de crédito ou débito.
No setor de cartões, podemos destacar duas relações jurídicas: (i) entre as credenciadoras (ou adquirentes) — por exemplo, Rede, Cielo e Getnet — e estabelecimentos comerciais; e (ii) entre as emissoras (ou administradoras) de cartões de crédito e débito — que se subdividem em duas espécies: (ii.1) financeiras, por exemplo, Banco do Brasil, Santander e Bradesco; e (ii.2) não financeiras ou administradoras propriamente ditas, por exemplo, Carrefour Administração de Cartões e Magazine Luiza Cartões — e portadores de cartões.
A maior concentração de faturamento em poucas empresas prestadoras de serviço, no setor, ocorre nos serviços prestados pelas credenciadoras, e não nos prestados pelas administradoras de cartão. Aqui, o problema da redação do inciso XXIV, vetado, é que as credenciadoras não prestam os serviços previstos no subitem 15.01 da lista. Elas prestam sim os serviços de credenciamento dos estabelecimentos comerciais para aceitar cartões como meios de pagamento eletrônicos, disponibilizando-lhes soluções tecnológicas para fins de captura e liquidação das transações realizadas por intermédio de cartões, previstos no subitem 15.16 da lista (Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral). Ou seja, a redação não alcançou quem deveria alcançar.
Esse equívoco de enquadramento acarretaria desmesurada guerra fiscal: os municípios onde localizadas as credenciadoras enquadrariam os serviços prestados por elas, corretamente, no subitem 15.16 (ISS sendo devido no local do estabelecimento prestador — art.3º, caput); e os Municípios onde estão os estabelecimentos comerciais enquadrariam esse serviço, erradamente, no subitem 15.01, para tentar atrair a incidência do ISS para seu território (artigo 3º, XXIV, vetado).
Mas o problema não para por aí. Segue a redação do § 4º ao artigo 6º, que também foi vetado:
“§4º No caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito e débito, descritos no subitem 15.01, os terminais eletrônicos ou as máquinas das operações efetivadas deverão ser registrados no local do domicílio do tomador do serviço.”
É totalmente despropositada a regra de registro das “maquininhas” no domicílio dos portadores de cartões, tomadores dos serviços das administradoras de cartão. Isto porque os estabelecimentos comerciais que possuem as “maquininhas” não participam da relação de prestação de serviço entre as administradoras de cartão e portadores de cartão. O pagamento feito pelo portador de cartão (anuidade e outras tarifas) à administradora de cartões não passa pelas mãos do estabelecimento comercial. Por isso ele não pode ser eleito como responsável tributário no serviço prestado pela administradora de cartão, sob pena de judicialização.
Em âmbito econômico, há a tendência de que muitos estabelecimentos comerciais, com receio da responsabilização tributária, não aceitem mais compras na modalidade cartão de crédito ou débito, o que vai em sentido contrário ao desejado movimento de modernização da monetização no país através do mercado de cartões, informalizando mais a economia.
Ademais, segundo a Associação Brasileira das Empresas de Crédito e Serviços (ABECS) a compra eletrônica (compra com número do cartão sem utilizar a “maquininha” — por exemplo, em compras pela internet — chamada de compra não presencial — CNP) já responde por 18,6% do total transacionado com cartão de crédito, somente no primeiro semestre de 2015; um aumento de 26% em relação ao mesmo período de 2014[14]. O mercado de cartões cresceu, percentualmente a metade. Ou seja, esse modelo de vinculação da competência tributária por terminais eletrônicos ou “maquininhas” faria esvaírem-se das mãos dos Municípios o controle e a arrecadação do ISS relativo aos serviços envolvidos.
Equivocadamente, os serviços que as administradoras de cartão prestam não são para os estabelecimentos comerciais, mas sim para os portadores de cartão. E aqui reside outro problema econômico relativo à incidência do ISS no destino: os tomadores desses serviços são em regra pessoas físicas, o que traz as questões postas acima relativas aos serviços de planos de saúde, mas de forma mais potencializada, dado que portadores de cartão há espalhados por todo o Brasil. E a criação de sistemas de controle — declarações eletrônicas, ou pior, não eletrônicas, de forma não uniforme, no limite, por milhares de municípios, poderia ensejar a decisão, por parte das administradoras de cartão, de não oferecer seus serviços para portadores de cartão domiciliados em determinados Municípios, onde o número de potenciais portadores de cartão não compensasse o custo da operação.
Conclusões
Os dispositivos vetados, que previam a incidência do ISS no destino, podem causar — se os vetos forem derrubados — muitos efeitos negativos para os setores econômicos envolvidos, não só de âmbito jurídico, mas principalmente de custos de implantação e de conformidade, fazendo estes últimos estourarem, ferindo frontalmente a neutralidade fiscal que toda tributação deve perseguir, bem como as premissas internacionalmente consagradas para se concretizar a incidência de um imposto sobre o consumo no destino.
A implantação do ISS no destino deve levar em consideração soluções nacionais e uniformizadas, tanto no âmbito de normas gerais sobre o cumprimento de obrigações principais e acessórias, como de sistemas eletrônicos padronizados. Mas ainda assim, sempre se verificando se a desconcentração do volume do imposto arrecadado em comento compensa os custos de implantação dos mecanismos de controle e cobrança e os custos de conformidade.
1 Os entendimentos aqui defendidos pelo autor são feitos na sua qualidade de estudioso e docente, e não necessariamente coincidem com entendimentos da Administração Tributária paulistana ou de qualquer entidade municipalista a respeito.
2 Alguns dados aqui apresentados foram objeto de aprendizado ao longo do tempo junto à competente equipe da Divisão de Fiscalização do Setor Financeiro – DIFIN, do Departamento de Fiscalização (DEFIS) da Subsecretaria da Receita Municipal de São Paulo (SUREM), particularmente na pessoa do Auditor Fiscal Maurício Mendes de Oliveira.
3 Inciso XXIII do art.3º da LC 116/2003; e Subitens 4.22 (Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres), 4.23 (Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário) e 5.09 (Planos de atendimento e assistência médico-veterinária) da Lista anexa à LC 116/2003.
4 Inciso XXIV do art.3º e §4º do art.6º da LC 116/2003; e Subitem 15.01 da Lista.
5 Inciso XXV do art.3º e §3º do art.6º da LC 116/2003; e Subitem 10.04 da Lista.
6 Inciso XXV do art.3º e §3º do art.6º da LC 116/2003; e Subitem 15.09 da Lista.
7 Disponível em http://www.cnm.org.br/portal/dmdocuments/Munic%C3%ADpios%20unidos%20pela%20derrubada%20do%20veto%20do%20ISS%20(Janeiro%20de%202017).pdf. Acesso em 14.02.2017.
8 Disponível em http://www.oecd.org/tax/consumption/international-vat-gst-guidelines.pdf. Acesso em 20.02.2017.
9 Tradução livre de “Determining the Place of Taxation for Cross-Border Supplies of Services and Intangibles”.
10 Tradução livre de “compliance by businesses involved in these supplies is kept as simple as possible”.
11 Tradução livre de “clarity and certainty are provided for both business and tax administrations”.
12 Tradução livre de “the costs involved in complying with the tax and administering it are minimal”.
13 Tradução livre de “barriers to evasion and avoidance are sufficiently robust”.
14 Disponível em www.abecs.org.br. Acesso em 01.03.2017.
Alberto Macedo é mestre e doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP; MBA em Gestão Pública Tributária pela Fundação Dom Cabral – FDC. Auditor Fiscal, assessor especial da Secretaria Municipal de Fazenda de São Paulo. Ex-presidente do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo.
Fonte: Conjur
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