O tema do local da incidência do ISS foi alvo de muitas discussões, ainda sob a égide do Decreto-lei nº 406/68. Instado a tanto, o Superior Tribunal de Justiça consolidou sua jurisprudência no sentido de que o ISS deveria sempre incidir no local da efetiva prestação dos serviços, em respeito ao princípio da territorialidade. Consignou que o ISS não poderia ser devido no local do estabelecimento do prestador, sob o fundamento de tratar-se de local diverso ao da prestação de serviços.
Com a edição da Lei Complementar nº 116/2003, foi decidido o Recurso Especial nº 1.117.121-SP, sob o rito dos Recursos Repetitivos, no qual restou consolidado que a orientação daquele Tribunal sobre o local de incidência do ISS, à luz do Decreto-lei nº 406/68, teria sido alterada com a edição da Lei Complementar nº 116/03, passando a incidir o imposto no local da sede do prestador do serviço. Segundo a Primeira Seção do STJ, na vigência da Lei Complementar nº 116/03, o Município competente para a cobrança do ISS seria o Município do estabelecimento sede do prestador do serviço.
Eis, aqui, a origem dos diferentes critérios eleitos pela jurisprudência do STJ para a determinação do local em que o ISS é devido. Referimo-nos à jurisprudência do STJ, mas não somente àquela mais recente, que trata da Lei Complementar nº 116/03, como também àquela que, ao analisar o Decreto-lei nº 406/68, afirmou a existência de dois critérios distintos: o local da prestação dos serviços versus o local do estabelecimento do prestador.
Nosso escopo, com o presente trabalho, é propor novas reflexões sobre o tema do local da incidência do ISS, fruto de incessantes interpretações do direito positivo, e, a partir daí, apresentar uma análise da jurisprudência do STJ.
2. Algumas reflexões sobre o art. 12 do Decreto-lei 406/68
Assim estabeleceu o art. 12 do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968:
Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou na sua falta, o do domicílio do prestador;
b) o local da obra, no caso de construção civil;
c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.[1]
Três foram as disposições traçadas pelo Decreto-lei nº 406/68 – lei complementar em matéria de ISS, com o advento da Constituição de 1988[2]: (i) em regra geral, o imposto seria devido no local onde se localizava o estabelecimento prestador ou, sendo este inexistente, no local do domicílio do prestador; (ii) nos casos de serviços de construção civil, o imposto seria devido no local onde o serviço fosse prestado, ou seja, no local da obra; e (iii) no caso de serviços de exploração de rodovia, mediante cobrança de preço aos usuários, com serviços de conservação, manutenção, melhoramentos etc., o imposto seria devido ao Município em cujo território houvesse parcela da estrada explorada. Esses dois últimos foram fruto do exercício de sua função de dispor sobre conflitos de competência, dado tratar-se de serviços de imensa complexidade e que, portanto, poderiam dar margem a conflitos entre os Municípios.
Note-se que o legislador, na alínea ‘a’ do referido dispositivo legal, usou a expressão “estabelecimento prestador”, e não “estabelecimento do prestador”. E se assim é, a outra conclusão não se pode chegar senão a de que o legislador, como diz o adágio popular, choveu no molhado. Isso porque estabelecimento prestador nada mais é do que o local da prestação do serviço, isto é, o local onde o serviço é prestado. O próprio adjetivo prestador do substantivo estabelecimento leva a essa conclusão. Tem-se, assim, que o legislador cumpriu fielmente o princípio da territorialidade, prestigiando, tal como o constituinte, o local da efetiva prestação do serviço.[3]
Poder-se-ia chegar a conclusão diversa se o legislador tivesse se valido da expressão “estabelecimento do prestador”. Fosse assim, o legislador teria inovado em relação ao Texto Constitucional, determinando que o imposto seria devido não no local da prestação do serviço, mas em local diverso, no território do Município onde estivesse localizado o estabelecimento do prestador.
Trata-se, pois, de expressões distintas e que, por conseguinte, levam a conclusões distintas.
Com a edição da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, foi revogado, expressamente, o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68[4]. O art. 3º da Lei Complementar nº 116/03 manteve a regra geral prevista na alínea ‘a’ do art. 12, do Decreto-lei nº 406/68, ampliando o rol das exceções contempladas pelas alíneas ‘b’ e ‘c’ do diploma legal revogado.[5] Eis o seu teor de seu caput:
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(…)
Veja-se que também o legislador complementar houve por bem valer-se da expressão “estabelecimento prestador”, o que implica dizer que manteve o respeito ao princípio da territorialidade, ao prestigiar o local da realização do serviço.
Em síntese, nenhum enunciado prescritivo da legislação complementar – seja no Decreto-lei nº 406/68, seja na Lei Complementar nº 116/03 – traz a expressão “estabelecimento do prestador”. Em ambos, o legislador utilizou a expressão “estabelecimento prestador”, para referir-se ao local onde o serviço considera-se prestado.
3. Da noção de estabelecimento prestador
Veja-se, de início, a definição de estabelecimento prestador trazida pelo legislador na Lei Complementar nº 116/03:
Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Referiu-se o legislador, como estabelecimento prestador, ao local onde o contribuinte realiza a prestação de serviço, de modo temporário ou permanente, e que configure unidade econômica ou profissional, independentemente de sua denominação.
Também a doutrina houve por bem definir estabelecimento prestador. Segundo as lições de Aires Barreto, “configura estabelecimento prestador o lugar no qual, de modo concreto, se exercitem as funções de prestar serviços, independentemente do seu tamanho, do seu grau de autonomia, ou qualificação específica (não importa se se trata de matriz, ou sede, filial, sucursal, agência, loja, escritório ou qualquer outra denominação da espécie)”. E continua o jurista, aduzindo que “estabelecimento prestador é, pois, o local em que a atividade (facere) é efetivamente exercida, executada, culminando com a consumação dos serviços”.[6]
Estabelecimento prestador, pois, nada mais é senão o local onde os serviços são, de fato, prestados. Não importa de que local se trata. O que importa é verificar se nesse local a atividade prestar serviços foi desenvolvida.
Pensamos que a condição de configurar unidade econômica ou profissional não seja relevante para fins de determinação do estabelecimento prestador. Para a caracterização do estabelecimento prestador, basta a reunião de todos os aparatos necessários à prestação do serviço – pessoas, máquinas, equipamentos etc. – independentemente do local em que reunidos. Nas palavras de José Eduardo Soares de Melo, “o conceito de “estabelecimento” – como elemento básico para determinar o local da prestação/município titular do ISS – deve compreender todos os bens (máquinas, equipamentos, mobiliário, veículos etc.), e pessoas suficientes para possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referidos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços”.[7]
Forçoso concluir-se que a noção de estabelecimento prestador diverge da noção de estabelecimento do prestador. A primeira nos conduz ao local em que se dá a prestação do serviço, independentemente do local físico em que esteja estabelecido o prestador. Já a segunda nos conduz ao estabelecimento físico do prestador, que pode ou não coincidir com o local da efetiva prestação do serviço.
Vale ressaltar que, no inciso I do art. 3º da Lei Complementar nº 116/03, o legislador utilizou a expressão “estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço”, agora no intuito de se referir ao estabelecimento físico do tomador.[8]
Queremos dizer, com isso, que o legislador, ao se valer da expressão “estabelecimento prestador”, não se referiu ao estabelecimento físico do prestador. Referiu-se, sim, ao local da efetiva prestação do serviço. E não poderia ser diferente, uma vez que o Texto Constitucional, por meio do princípio da territorialidade, preconiza a incidência do ISS no local em que realizado o signo presuntivo de riqueza, no caso, a prestação do serviço.
Não seria demasiado lembrar que o princípio da territorialidade está consagrado na Carta Magna. Na repartição da competência impositiva, o constituinte valeu-se, além do critério material objetivo, do critério territorial, embora de modo implícito. Não fosse assim, os Estados poderiam tributar as operações de circulação de mercadorias ocorridas em qualquer ponto do território nacional, assim como os Municípios poderiam tributar as prestações de serviços realizadas em âmbito nacional, ainda que fora de seu território.[9]
Assim, o princípio da territorialidade das leis tributárias foi amplamente resguardado pela Constituição, de tal sorte que as leis só têm o condão de produzir seus efeitos nos respectivos territórios dos entes que as editaram. O alcance extraterritorial das leis, no caso do Imposto sobre a Renda, é uma exceção, determinada pela própria Constituição Federal.
Nesse contexto, acolhendo as lições de Aires Barreto, estamos convictos de que a melhor significação – que se coaduna com a norma matriz constitucional do ISS – a ser construída a partir do enunciado prescritivo originariamente contido no art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68 e, atualmente, no caput do art. 3º, da Lei Complementar nº 116/03, é a de que o local do estabelecimento prestador coincide com o local onde os serviços são efetivamente prestados.[10] Se estabelecimento prestador é o local onde o prestador executa, realiza os serviços, então o ISS só pode ser devido ao Município onde se dá a efetiva prestação dos serviços.
Na linha do exposto, uma pessoa jurídica com estabelecimento físico no Município ‘A’, que aloca cinco funcionários para prestar serviço de informática (desenvolvimento de software) na sede do tomador do serviço, cujo estabelecimento está localizado no Município ‘B’, deverá recolher o ISS ao Município ‘B’, seja porque lá foi prestado o serviço, seja porque lá está caracterizado o estabelecimento prestador do serviço.
No exemplo acima, os cinco funcionários estabelecidos na sede do tomador do serviço, juntamente com todas as máquinas e equipamentos necessários à prestação dos serviços, configuram o estabelecimento prestador. Sendo assim, o Município onde está localizado o estabelecimento prestador coincide com o Município onde os serviços foram prestados, restando incontroverso, à luz do Texto Constitucional, que o ISS é devido no Município ‘B’.
Consoante as lições de Paulo de Barros Carvalho, “(…) o exame de qualquer texto de lei complementar em matéria tributária há de ser efetuado de acordo com as regras constitucionais de competência. É o que ocorre com o Decreto-lei n. 406/68 (com a redação dada pela LC n. 56/87) e com a LC n. 116/2003, do mesmo modo, com as legislações municipais, cujos termos só podem ser compreendidos se considerada a totalidade sistêmica do ordenamento, respeitando-se os limites impostos pela Constituição à disciplina do ISS”.[11] Pensamos ter sido essa a missão por nós cumprida: interpretar o direito positivo à luz da Constituição Federal, a fim de se extrair a norma que com ela seja compatível.
Esta interpretação, sobre estar em conformidade com o Texto Constitucional, evitaria os infindáveis conflitos entre os Municípios que hoje atormentam os contribuintes do ISS.
4. Da jurisprudência do STJ
O local em que é devido o ISS, há longo tempo, é objeto de discussões que se iniciaram com a promulgação da Constituição de 1988. A controvérsia não foi solucionada, definitivamente, pelo Supremo Tribunal Federal, mas o Superior Tribunal de Justiça apreciou a questão, sob a égide do art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68.
A posição consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça, sobre o art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68, é no sentido de que o ISS era devido no local da efetiva prestação de serviços. Veja-se, a título de exemplo, as seguintes decisões:
TRIBUTÁRIO – ISS – COMPETÊNCIA – LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO – DECRETO-LEI 406/68 – PRECEDENTES – ALTERAÇÃO NA L.C.116/2003 – LEI APLICÁVEL À ESPÉCIE. ENTENDIMENTO QUE NÃO VULNERA A CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO.1. “As duas Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte, na vigência do art. 12 do Dec-lei nº 406/68, revogado pela Lei Complementar nº 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto.2. Equivocado entendimento do Tribunal ao aplicar a lei tributária vigente quando da prolação da sentença, distanciando-se da regra geral de direito tributário a qual determina a aplicação da lei vigente quando da ocorrência do fato gerador do tributo.3. Recurso especial provido.[12]……………………………………..
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS. COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO GERADOR. MUNICÍPIO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. ACÓRDÃO ERIGIDO SOBRE MATÉRIA DE PROVA E INTERPRETAÇÃO CONTRATUAL. SÚMULAS 5 E 7 DO STJ. INCIDÊNCIA.1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu agravo regimental, que não se mostra capaz de alterar os fundamentos da decisão agravada.2. Acórdão a quo que seguiu orientação desta Corte no sentido de que a cobrança do ISS norteia-se pelo princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e não aonde se encontra a sede da empresa.3. No particular, a instância de origem concluiu que a natureza da atividade desempenhada pela empresa recorrida não se resumia ao mero serviço de consultoria, por englobar tanto o gerenciamento como a fiscalização das obras realizadas, ressaltando a necessidade da constante presença técnica no local da construção. O desate da lide, portanto, partiu da interpretação contratual e dos elementos fáticos dos autos. O que veda reexame por parte desta Corte. Incidência das Súmulas 5 e 7 do STJ.4. Agravo regimental não-provido.[13]
A vasta jurisprudência do STJ que apreciou o art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68 consignou que o ISS seria devido no local da efetiva prestação do serviço, em homenagem ao princípio da territorialidade das leis. Destacou que é no local da prestação do serviço que ocorre o fato gerador do tributo, de modo que o mesmo não poderia ser exigido no local da sede da empresa.
E a jurisprudência foi além. Consignou que, no caso de a prestação dos serviços ocorrer fora do estabelecimento do prestador do serviço, o aludido art. 12 seria considerado inconstitucional. Eis trecho do voto da Ministra Eliana Calmon no Recurso Especial nº 399.249 – RS:
Tenho, então, dois dispositivos legais: um na Constituição, outro no Decreto-Lei 406/68. Qual deve prevalecer? Dizem os juristas que deve prevalecer a Constituição. Entretanto, cabe um segundo questionamento: se tenho uma norma infraconstitucional que está em testilha com a norma constitucional, devo arguir a inconstitucionalidade. Mas o problema é que o art. 12 do Decreto-lei 406/68 não é inconstitucional em relação a todos os serviços, mas somente quando o serviço é prestado fora do local do estabelecimento, porque, de um modo geral, as prestadoras de serviço realizam seu trabalho no local onde está sua sede. Excepcionalmente elas prestam o serviço fora desta sede. De forma que não se pode arguir a inconstitucionalidade do decreto por inteiro.[14]
Conclui-se, assim, que a própria jurisprudência do STJ, ao analisar o enunciado prescritivo do art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68, partiu da premissa de que o legislador teria criado dois critérios distintos para fins da determinação do local onde seria devido o ISS: o local da prestação dos serviços versus o local do estabelecimento do prestador. Mas, como vimos, essa premissa não é a mais adequada, à luz da interpretação do aludido enunciado. O legislador em momento algum fez referência ao estabelecimento físico do prestador, mas, diversamente, utilizou de redação redundante para dizer que o local da prestação do serviço nada mais é senão o local do estabelecimento prestador, isto é, o local onde considera-se prestado o serviço, independentemente do estabelecimento físico do prestador.
Pensamos, assim, que o marco inicial dos problemas que giram em torno do local da incidência do ISS é a jurisprudência do STJ exarada sob a égide do Decreto-lei nº 406/68. Tivesse aquele Tribunal partido do critério único utilizado pelo legislador – o do local da prestação do serviço, coincidente com o do estabelecimento prestador – não haveria, hoje, a dicotomia entre local da prestação versus local do estabelecimento (físico) do prestador.
Mas as inconsistências da jurisprudência do STJ não param por aí. Ao analisar o art. 3º, caput, da Lei Complementar nº 116/03, em outubro de 2009, asseverou a Primeira Seção daquela Corte, ao julgar o Recurso Especial nº 1.117.121/SP sob o rito dos Recursos Repetitivos, que a orientação do Tribunal exarada para o art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68 teria sido alterada, passando a ser competente para a cobrança do ISS o Município do local da sede do prestador do serviço. Veja-se a ementa desse julgado:
TRIBUTÁRIO – ISS – PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – CONSTRUÇÃO CIVIL – PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA – COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO – CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS.1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º).2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto é devido no local da construção (art.12, letra “b” do DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003).3. Mesmo estabeleça o contrato diversas etapas da obra deconstrução, muitas das quais realizadas fora da obra e em município diverso, onde esteja a sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem divisão das etapas de execução para efeito de recolhimento do ISS.4. Discussão de honorários advocatícios prejudicada em razão da inversão dos ônus da sucumbência.5. Recurso Especial conhecido e provido.6. Recurso especial decidido sob o rito do art. 543-C do CPC. Adoção das providências previstas no § 7º do art. 543-C do CPC e nos arts. 5º, II e 6º da Resolução STJ nº 8/2008.[15]
Nota-se, desde já, dois problemas: o primeiro, que o art. 3º, caput, da Lei Complementar nº 116/03 traz o mesmo conteúdo do art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68, de modo que inexistiria fundamento para a alteração de posicionamento por parte daquele Tribunal; e o segundo, que o local do estabelecimento sede do prestador sequer foi ventilado pelo legislador – e nem poderia, por desrespeitar o princípio da territorialidade –, vindo, inclusive, a conflitar com a própria definição legal de estabelecimento prestador, veiculada pelo art. 4º da referida lei complementar.
Mesmo na vigência do Decreto-lei nº 406/68, a doutrina já havia se manifestado sobre a impropriedade do critério “local do estabelecimento sede do prestador”. Ao comentar o art. 12, alínea ‘a’, do aludido Decreto-lei, Marçal Justen Filho asseverou que:
“(…) a questão do domicílio ou da sede do estabelecimento do prestador é irrelevante para a determinação do local em que o fato imponível ocorre. A Constituição, ao adotar a materialidade da hipótese de incidência do ISS, impôs a escolha de um critério espacial que em nada se relaciona com o tema do domicílio ou da sede do estabelecimento do prestador do serviço. O critério espacial do ISS está vinculado não ao critério pessoal, mas ao critério material da hipótese de incidência do mesmo tributo”.[16]
Pois bem. A despeito dos problemas apontados, referida decisão, por resultar do rito do art. 543-C do CPC/73, viria para pôr fim à controvérsia do tema do local em que o ISS é devido. Nada obstante, não foi o que ocorreu. Posteriormente a esse julgado, em novembro de 2012, outro foi exarado, em sentido diverso, também sob o rito dos Recursos Repetitivos, para consignar que, na vigência da Lei Complementar nº 116/03, o Município competente para cobrar o ISS é o do local da efetiva prestação do serviço. Veja-se trecho da ementa do Recurso Especial nº 1.060.210-SC[17]:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. (…) ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/STJ.(…)3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.(…)6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC. Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.[18](…)
Veja-se, ainda, a conclusão do voto do Relator, o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho:
Ante o exposto, dá-se parcial provimento ao Recurso Especial para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análise da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.
De acordo com essa decisão, na vigência do Decreto-lei nº 406/68, o ISS seria devido no Município da sede do estabelecimento prestador, ao passo que, na vigência da Lei Complementar nº 116/03, o imposto seria devido no Município onde o serviço fosse efetivamente prestado.
E esse entendimento vem sendo aplicado pelo Superior Tribunal de Justiça em todos os casos, como se nota da seguinte decisão:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. ISSQN. MUNICÍPIO COMPETENTE. CONTROVÉRSIA DECIDIDA PELA PRIMEIRA SEÇÃO NO RESP 1.060.210/SC, SUBMETIDO AO REGIME DO ART. 543-C DO CPC.1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada, não estando a Corte de origem obrigada a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes.2. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.060.210/SC, submetido à sistemática do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 08/2008, firmou a orientação no sentido de que: “(b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo”.3. Ao contrário do que se possa imaginar, as premissas estabelecidas nesse precedente aplicam-se a todos os casos que envolvam conflito de competência sobre a incidência do ISS em razão de o estabelecimento prestador se localizar em municipalidade diversa daquela em que realizado o serviço objeto de tributação.4. No caso dos autos, o pleito refere-se a fatos geradores do ISS ocorridos na vigência da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003.5. Restou incontroverso que a agravada possui estabelecimento prestador no Município de Belo Horizonte e que os serviços de “substituição de motores a gás Jenbach acionadores de compressores alternativos por motores elétricos síncronos” ora em apuração foram prestados em outra municipalidade.6. Dessa forma, aplicando-se a recente orientação jurisprudencial deste Tribunal Superior firmada nos autos do REsp 1.060.210/SC, tem-se que inexiste relação jurídico-tributária apta a legitimar a instituição e cobrança do ISS pelo Município de Belo Horizonte, uma vez que, sob a vigência da LC n. 116/2003, o município competente corresponde àquele onde a hipótese incidência do ISSQN se materializou, qual seja o local da ocorrência do fato gerador.7. Agravo regimental a que se nega provimento.[19]
Muito não precisa ser dito para se concluir que, apesar das inúmeras decisões existentes sobre o tema do aspecto espacial da regra matriz de incidência do ISS, nem mesmo o Superior Tribunal de Justiça possui um posicionamento firme a respeito. A existência de duas decisões em Recursos Repetitivos dá margem à aplicação de ambos os entendimentos, ficando a cargo do aplicador a escolha pelo critério que melhor lhe aprouver.
A controvérsia, por envolver matéria constitucional, deveria ser apreciada, em caráter final, pelo Supremo Tribunal Federal. No entanto, a Suprema Corte já se manifestou pela ausência de repercussão geral do tema, encaminhando a sua análise final ao Superior Tribunal de Justiça.[20]
Conclusões
Pretendemos, com o presente trabalho, apresentar novas reflexões sobre o tema do local da incidência do ISS, fruto de incessantes interpretações do direito positivo. Procuramos demonstrar que a adequada interpretação do art. 12, ‘a’, do Decreto-lei nº 406/68 não leva à existência de dois critérios distintos para a identificação do local em que é devido o ISS, sendo que o mesmo se pode dizer a respeito do art. 3º, caput, da Lei Complementar nº 116/03.
Em verdade, o legislador utilizou a expressão “estabelecimento prestador”, que não se confunde com o “estabelecimento do prestador”. O primeiro nos conduz ao local em que se dá a prestação do serviço, independentemente do local físico em que esteja estabelecido o prestador. Já a segunda nos conduz ao estabelecimento físico do prestador, que pode ou não coincidir com o local da efetiva prestação do serviço.
Portanto, o legislador, ao se valer da expressão “estabelecimento prestador”, não se referiu ao estabelecimento físico do prestador. Referiu-se, sim, ao local da efetiva prestação do serviço. E não poderia ser diferente, uma vez que o Texto Constitucional, por meio do princípio da territorialidade, preconiza a incidência do ISS no local em que realizado o fato jurídico tributário.
Fosse a análise do STJ feita com esses olhos, certamente não trabalharíamos, nos dias de hoje, com os critérios do local da prestação dos serviços e do local do estabelecimento do prestador. O critério seria único – o do local da efetiva prestação do serviço, que coincide com o local do estabelecimento prestador, visto que é neste local que se reputa prestado o serviço – e as discussões seriam, se não inexistentes, sobremodo reduzidas.
O Superior Tribunal de Justiça, não bastasse consumar a existência desses dois critérios, não se posicionou firmemente sobre o tema, haja vista a existência de dois Recursos Repetitivos que apontam para direções opostas (Recursos Especiais nºs 1.117.121/SP e 1.060.210-SC). É dizer, longe está a Corte Superior de uniformizar a solução das discussões que versam sobre mesmo tema, gerando às instâncias inferiores certa insegurança em suas decisões. E o que é mais grave: promove a insegurança jurídica para os contribuintes, que ficam obrigados a exercer os seus negócios mediante riscos inafastáveis.
[1] A alínea ‘c’ foi introduzida pela LC nº 100/99.
[2] Sobre a recepção do Decreto-lei nº 406/68 pela Carta Política de 1988, ver decisão do pleno do STF, nos autos do Recurso Extraordinário nº 220.323/MG, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 18.05.01.
[3] Roque Antonio Carrazza, debruçando-se sobre o tema à luz do Decreto-lei nº 406/68, concluiu que “o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é sempre devido (e não é só no caso de construção civil) no Município onde o serviço é positivamente prestado. É nesse Município, também, que devem ser cumpridos, pelo contribuinte, ou por terceiros a ele relacionados, os deveres instrumentais tributários”. “Breves Considerações sobre o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68”, Revista de Direito Tributário nº 6, p. 158.
[4] Art. 10. Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3º do Decreto-lei nº 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei nº 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999.
[5] Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar; II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X – (VETADO); XI – (VETADO); XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa; XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. § 1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação e arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não. § 2º No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada. § 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.
[6] O ISS na Constituição e na lei, 2ª ed., Ed. Dialética, p. 316.
[7] ISS – aspectos teóricos e práticos, 4ª ed., Ed. Dialética, p. 167.
[8] Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar; (…).
[9] Em se tratando de tributos federais, podemos afirmar, seguindo o escólio de Cléber Giardino, haver um só imposto sobre a renda ou um só imposto de importação. Todavia, no caso de tributos municipais, como o ISS, podemos afirmar haver tantos impostos sobre serviços quantas forem as leis ordinárias municipais. Nas palavras desse eminente jurista, “para efeito de atribuição de competências aos Municípios (também aos Estados) a Constituição se vale, simultaneamente, de critério “ratione materiae” e de critério “ratione loci”; daí se conclui que as faculdades municipais (e estaduais), tributárias ou de qualquer outra ordem, só poderão ser validamente exercidas quando, pertinentes às matérias constitucionalmente referidas, sejam aplicadas tendo por fundamento situações ocorridas, ou a ocorrer no interior do espaço territorial de cada uma dessas pessoas”. ISS – competência municipal: o artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68, Separata da Resenha Tributária – excerto da seção imposto sobre a renda – comentário nº 32/84, p. 724-725.
[10] Esta interpretação é a defendida por Aires Barreto, verbis: “Para os que defendem a tese da prevalência do local do estabelecimento prestador, a concretização dos serviços ocorrerá no Município em que se localiza o estabelecimento da empresa incumbido de prestar o serviço. Para nós, todavia, só prevalecerá se o estabelecimento escolhido pela empresa (dentre tantos que eventualmente possua) realizar, desenvolver e ultimar os atos materiais, providências e medidas necessárias à prestação dos serviços. Ter-se-á caracterizado, nesse local, o “estabelecimento prestador” dos serviços contratados. Em assim sendo, restará induvidoso que esse “fazer” completar-se-á apenas nesse dado estabelecimento, para tanto designado (ou mesmo adrede criado). Consequentemente, o fato prestar serviços somente terá ocorrência no Município onde ultimado e perfeito, nos termos avençados”. O ISS na Constituição e na lei, 2ª ed., Ed. Dialética, p. 320.
[11] Direito Tributário, Linguagem e Método, Ed. Noeses, p. 682/683.
[12] REsp 1124862/GO, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 07.12.2009.
[13] AgRg no Ag 1032267-SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 06.02.2009.
[14] REsp 399249-RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 02.12.2002.
[15] REsp 1.117.121/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 29.10.2009.
[16] O imposto sobre serviços na Constituição, p. 148.
[17] Eis sua íntegra: RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO, À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A DECISÃO ACERCA DA APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O FATO GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO PRESTADO É O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAÇÃO DA PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. PREJUDICADA A ANÁLISE DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 148 DO CTN E 9 DO DL 406/68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO E RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO DE TUBARÃO/SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSÃO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/STJ.1. O colendo STF já afirmou (RE 592. 905/SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento.2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099/74 e Resolução 2.309/96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário/consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação dos serviços nas operações de leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal.3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País.5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária.6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC. Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negócio. Após a vigência da LC 116.2003, assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil.9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo – fato gerador do tributo – é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do financiamento.10. Ficam prejudicadas as alegações de afronta ao art. 148 do CTN e ao art. 9o. do Decreto-Lei 406/68, que fundamente a sua tese relativa à ilegalidade da base de cálculo do tributo.11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se a período em que vigente a DL 406/68. A própria sentença afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e não se discutiu a existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais.12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art.12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análise da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a cobrança do ISS. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.
[18] REsp 1.060.210-SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 05.03.2013.
[19] AgRg no REsp 1.390.900-MG, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 20.05.2014.
[20] Ementa: ISS. Competência para tributação. Local da prestação do serviço ou do estabelecimento do prestador do serviço. Matéria Infraconstitucional. Repercussão geral rejeitada. STF, Tribunal Pleno, AI 790.283 RG-DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 02.09.2010.
por Simone Rodrigues Costa Barreto é Advogada. Mestra e Doutora em Direito Tributário pela PUC/SP. Professora nos Cursos de Especialização em Direito Tributário do IBET e da PUC-Cogeae.
Fonte: IBET
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