1 - Introdução
Seja porque a Emenda nº 03 do ano de 1993 (01) do século passado, introdutora do que convencionou-se chamar substituição tributária do ICMS "para frente" a esta altura é distante, e por isso tenha arrefecido os mais agudos debates acerca da violação de cláusula pétrea constitucional (02), seja pela posição solidificada e pacífica das Cortes Superiores firmada no início dos anos 2000 (03), o expediente que atribui a responsabilidade pelo cálculo, retenção e recolhimento antecipado do imposto incidente ao largo de toda cadeia de negócios jurídicos "desfruta de grande atualidade, difundindo-se intensamente como vigoroso instrumento de controle racional e de fiscalização eficiente no processo de arrecadação de tributos" (04).
Ainda que admitida a "constitucionalização" da substituição tributária do ICMS, remanescem não menos acaloradas as discussões acerca da complexidade e dos limites legislativos da instrumentalização deste instituto que tangencia ainda hoje e em muitos aspectos, valores constitucionais como o Princípio Republica-no Federativo, perturbado pela "guerra fiscal" acirrada entre os 27 entes tributantes que, ao desequilibrar a harmonia proposta pela Constituição, em última análise penaliza diretamente os contribuintes deste imposto que, a despeito da competência tributária delimitada à instituição da sistemática pelos Estados, "não esconde sua tendência para assumir caráter de exação nacional" (05).
Vale relembrar que no manejo da substituição tributária do ICMS, o legislador ordinário cinge-se á mesma rigidez constitucional tida na repartição de competências e instituição das espécies tributárias que opera de modo a afastar conflitos e preservar o pacto federativo que, em última análise, preserva o contribuinte para que não seja onerado além do previsto no arquétipo da hipótese de incidência da norma tributária.
Recaída sobre o contribuinte a intrincada gestão da substituição tributária, maior obscuridade encontra quando das operações interestaduais com mercadorias listadas nesta sistemática, onde encontra nas barreiras dos postos fiscais, obstáculos oriundos de uma interpretação adversa da legislação com maneirismos de ilegal e autoritária conduta, sendo-lhe exigido recolhimentos e antecipações que resultam na ofensa ao patrimônio.
2 - Delimitação do objeto
Com o intuito de reduzir as complexidades (06) das relações estabelecidas entre o mundo dos fatos e o das obrigações tributárias consistidas em extenso rol legislativo que impele o contribuinte em conhecer, deduzir e aplicar a lei, "o primeiro passo para o conhecimento científico é a delimitação daquilo que se pretende conhecer" (07) e que, no "caso do direito, além de fundamental, a demarcação torna-se crítica" (08).
A linha de trabalho aqui adotada adere-se à escola constructivista (09) na qual, o direito posto sob análise é (i) o direito positivo estruturado por normas jurídicas válidas e introduzidas no sistema jurídico (ii) por agente legiferante capaz através (iii) procedimento público previsto na legislação. Uma vez introduzida no sistema, a norma jurídica irradia seus efeitos modais prescritivos de permissão, obrigatoriedade ou proibitividade. Em suma, colhidos determinados eventos eleitos pelo legislador como relevantes no mundo social para regular a conduta e comportamento das pessoas nos seus relacionamentos, o direito positivo apresenta-se como um sistema de normas jurídicas hipotéticas, gerais e abstratas das quais é possível a construção das suas significações a partir da dedução elementar - se ocorrer um evento X, então deve-ser a conduta Y - .
A partir da delimitação de um caso concreto que será exposto, o esforço deste trabalho consistirá na verificação da eficácia jurídica dos Protocolos ICMS firmados entre os estados-membros da Federação na exigência do ICMS nas operações interestaduais com mercadorias listadas sob a sistemática da substituição tributária "para frente" bem como, a incidência desta espécie tributária em relação às mesmas mercadorias listadas em suas regulamentações estaduais.
Conforme prelecionado nas notas introdutórias, este trabalho poupará dilações acerca da constitucionalização da substituição tributária do ICMS porque pacífica e muito mais, hoje redundantes. Por outro lado, o modelo constitucional da regra-matriz de incidência tributária do imposto será preservado no trajeto que confrontará a Carta Constitucional, prioritariamente, a Lei Complementar 87/1996 e o Convênio ICMS 81/1993 firmado em ambiente do CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária do Ministério da Fazenda) em conjunto aos mais diversos Protocolos ICMS igualmente entabulados entre os estados de cujas operações aqui especificadas participarão do enredo.
3 - Caso Concreto (10)
Sociedade empresária do (i) ramo industrial e comercial atacadista de peças, máquinas e acessórios hidráulicos e pneumáticos (ii) sediada no estado do Paraná, reorganizando suas estratégias comerciais, tem a intenção de comercializar (iii) com distribuidores (atacadistas) nos estados de (iv) São Paulo e (v) Minas Ge-rais, os produtos e mercadorias discriminados pelas seguintes NCM's (Nomenclaturas Comuns do Mercosul): (vi) 8481.20.90; (vii) 3917.39.00; (viii) 3917.32.10; (ix) 3917.31.00; (x) 8424.90.90; (xi) 8424.20.00 e; (xii) 7307.99.00. (xiii) O regime tributário adotado pela pessoa jurídica é o da apuração periódica.
A incidência do ICMS substituição tributária para estes produtos e mercadorias afeta ponto crucial de tal monta para além da fixação de preços. A incidência do tributo estadual exigido em substituição afeta em cheio, a própria viabilidade do empreendimento que será avaliada face à intensa concorrência comercial, sendo que o resultado deste estudo deverá refletir na tomada de decisão estratégica da predita sociedade.
4 - Uma proposta de regra-matriz de incidência (11) do ICMS substituição tributária
Firme no propósito do enfrentamento da incidência do tributo em acordo com a limitação conceitual prescrita pela Constituição de 1988, é possível a construção da regra-matriz de incidência do ICMS substituição tributária (ICMS-ST) com mercadorias nos seguintes termos: (i) critério material: promover habitualmente operação de circulação de mercadoria de interesse próprio ou de outrem listada sob a sistemática da substituição tributária, a título oneroso ou gratuito. (ii) critério espacial: território estadual do estabelecimento que por lei exige a antecipação do pagamento e recolhimento do ICMS-ST (iii) critério temporal: momento da efetivação da operação jurídica de circulação que marca o início da cadeia de consumo. (iv) critério pessoal: (iv´) sujeito ativo: Estados e Distrito Federal; (iv´´) sujeito passivo: é aquele expresso em lei como substituto tributário e que, detendo as mercadorias listadas nesta sistemática, promove habitualmente operação de circulação . (v) critério quantitativo: (v.i - ICMS ?próprio?): preço da operação acrescida do valor do frete, seguros, etc. e do montante do próprio imposto posto à alíquota correspondente; (v.ii) ICMS ST: IVA presumido para toda cadeia das operações de circulação de mercadorias até o consumidor final, acrescida do valor do frete, seguros, etc. e do montante do próprio imposto posto à alíquota correspondente.
Por hora importa trazer a lume na construção da regra-matriz de incidência do ICMS ST, o estreito elo firmado na materialidade do tributo (critério material) e a sujeição passiva (critério pessoal), isto é, o contorno constitucional da responsabilização do sujeito passivo por substituição se dá na exata medida da sub-sunção do evento da operação de circulação da mercadoria à previsão legal.
O destaque parece redundante e comezinho, mas reflete fortemente, por mau uso ou pelo expediente açodado do fisco, a ilegitimidade da exigência do tributo em situações cuja materialidade não foi levada a cabo, o que o ordenamento do direito positivo não admite por transbordamento dos seus limites.
5 - O percurso da construção de uma norma jurídica incidência do ICMS ST
A proposta de uma regra-matriz de incidência tributária nos anima na "construção de um discurso científico estruturado e de conteúdo rigoroso" (12), com capacitação suficientemente sólida e extraída do todo complexo formado pelo sistema do direito positivo. Dito de outro modo, preservada a moldura constitucional propiciada pela regra-matriz de incidência tributária, no percurso da construção da norma jurídica de incidência do ICMS ST em sentido estrito, serão fortes os alicerces das proposições aqui consignadas porque estruturados a partir da imersão e percepção do ordenamento jurídico como um todo e em perspectiva às condicionantes de validade, vigência e eficácia jurídica.
Para tal empreendimento, temos que, das lições do Professor Paulo de Barros Carvalho, "normas jurídicas (...) tem sua valência própria. Delas não se pode dizer que sejam verdadeiras ou falsas (...) mas as normas jurídicas serão sempre válidas ou inválidas com referência a um determinado sistema" (13). Tomar este conceito de validade como premissa, implica no mesmo sentido, na tomada de posição pela diferenciação do conceito de vigência - como predicado da norma propícia a produzir efeito - e do conceito de eficácia jurídica, que é a vinculação dos sujeitos passivo e ativo de uma relação jurídica à submissão de um fato no mundo real ao fato juridicamente previsto e válido.
Pragmaticamente, este traçado construtivo que objetiva a resolução do caso concreto descrito no item 3 deste trabalho, porá sob análise, a validade, vigência e eficácia jurídica da responsabilização do sujeito passivo pelo pagamento do ICMS nas operações interestaduais com mercadorias de cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. O fundamento de validade infralegal residirá na previsão constitucional trazida ao sistema jurídico nacional com vetusta Emenda 03 e será expandido em vistas da Lei Complementar nº 87/96, do Convênio ICMS nº 81/93 e dos regulamentos que contemplam o ICMS nos estados paulista e mineiro.
6 - A Lei Complementar 87/96 e o ICMS ST
A rígida (14) outorga na instituição do ICMS, constitucionalmente regulada e, pelo artigo 155, atribuída aos estados e ao Distrito Federal de igual modo inflexível, determina que seja por lei complementar a regulamentação infraconstitucional da substituição tributária deste tributo (15). Reforçando que o recorte metodológico ora empreendido tem vistas na sistematização do ICMS ST nas operações interestaduais com mercadorias, recolhe-se com este propósito, no ordenamento jurídico, dois artigos da Lei Complementar nº 87/96 cujo destaque é didático:
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto (...) a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
(...)
§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.
(...)
Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
A primeira assertiva é quanto aos predicados de validade, vigência e eficácia jurídica de ambos enunciados. Induvidosamente, o "caput" do artigo 6º acima mantém firme consonância ao § 7º do artigo 150 da Constituição Federal, o que lhe garante a fundamento de validade e é vigente dado que apto, no tempo e espaço, ao disciplinamento dos eventos que descreve. Também, este artigo 6º tem escorreita eficácia jurídica verificada no instante em que, por lei estadual, se instala de pronto o vínculo do contribuinte à sistemática da substituição, e cujos efeitos são irradiados em ato imediato e reflexo.
Já do parágrafo segundo do artigo 6º recolhe-se condicionante necessária e invencível por cujos estados e o Distrito Federal não podem se furtar, impondo a estes entes federativos que as mercadorias passíveis de incidência do ICMS ST sejam de antemão listadas nos regulamentos de suas competências.
As mesmas qualificadoras de validade e vigência devem ser reputadas ao enunciado do artigo 9º em destaque o que, para não fazer maçante repetição, vale sobressair seu fundamento de validade no mandamento constitucional disposto pelo § 2º, XII, do artigo 155.
Entretanto, o artigo 9º da LC 87/96 estabelece marco de significativo relevo e parâmetro intransponível neste percurso de construção da norma jurídica de incidência do ICMS ST, ou seja, nas operações interestaduais com mercadorias, a substituição tributária somente toma assomo por norma infralegal introdutora da composição celebrada entre os "estados interessados", ou, no mesmo giro, ao remetente da mercadoria não pode recair a responsabilidade pelo recolhimento antecipado do imposto, ainda que o outro estado (ou Distrito Federal) tenha regulamentado a aplicação deste instituto por lei interna.
Ainda noutras palavras, o artigo 9º permite deduzir que, se exigida a antecipação do ICMS pelo remetente da mercadoria sem a celebração bilateral ou baseada exclusivamente na regulamentação legislativa do território do destinatário da mercadoria, esta será ilegal por invalidade e espancada por falta de vigência e eficácia jurídica.
Retomo com insistência à penúria do contribuinte que, não poucas vezes, vê-se frente às barreiras estabelecidas pelos postos fiscais fronteiriços dos estados que, autoritária e arbitrariamente, lhe exige tributo deformado do arquétipo da norma jurídica de incidência do ICMS ST que, como já apontado na introdução deste trabalho, onera o patrimônio em clara afronta aos princípios mais inteligíveis e que garantem a harmonia do sistema jurídico nacional, como o princípio da legalidade tributária estrita, princípio do não-confisco, princípio da tipologia tributária, princípio da vinculabilidade da tributação e aqui, por tratarmos do ICMS, tais exigências por ilegais, infringem o princípio da não-cumulatividade.
Ao fim deste item, é exato afirmar que nas operações interestaduais com mercadorias, a exigência do ICMS ST tem, nos chamados Convênios ICMS e Protocolos ICMS, o cerne da construção da norma jurídica de incidência e pelos quais, discorre-se na sequencia.
7 - Convênios ICMS e Protocolos ICMS: Uma breve noção
Resoluto na construção da norma jurídica de incidência do ICMS ST nas operações interestaduais com mercadorias fundamentada nos atributos de validade, vigência e eficácia jurídica, pelo rigor deste posicionamento, cumpre estabelecer neste percurso uma breve noção do conceito e alcance dos Convênios ICMS e Protocolos ICMS. Isso porque, como demonstrado nos parágrafos anteriores, em razão da LC 87/96 a sistemática da substituição tributária nestes casos, reputou a estes veículos introdutórios de normas, assento de superior importância e especificação suficiente para alçá-los à condição de imprescindibilidade.
Adotando a classificação do Professor Paulo de Barros Carvalho (16), os Convênios e Protocolos aqui tratados podem ser conceituados como instrumentos introdutórios secundários em razão de estipularem comandos delimitados e adstritos à autorização de lei que ocupa hierarquicamente posição de maior relevo em relação aos mesmos.
Sinteticamente, ambos instrumentos são celebrados em ambiente interno do Conselho Nacional de Política Fazendária do Ministério da Fazenda (CONFAZ) sendo que, os Convênios ICMS podem ser definidos como atos firmados por todos os representantes de cada unidade da Federação e tem aplicação em âmbito interno e interestadual, enquanto os Protocolos ICMS tem em comum o amparo do CONFAZ e o âmbito de aplicabilidade, diferenciando do primeiro pela possibilidade de celebração entre apenas alguns estados federativos.
Recolhemos do ordenamento jurídico, o Convênio ICMS 81/93, firmado portanto, entre todos os estados da Federação e no mesmo ano que introduzida a Emenda Constitucional nº 03 o qual, já ao preâmbulo, "estabelece normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal".
O primeiro apontamento necessário diz da especificidade deste instrumento, com viés estatutário de aplicabilidade obrigatória quando de atos celebrados entre os estados, conforme enunciado da cláusula primeira:
Cláusula primeira: Aos Convênios e Protocolos a serem firmados entre os Estados e/ou Distrito Federal, concernentes ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS, que estabeleçam o regime de substituição tributária, aplicar-se-ão os procedimentos consignados neste Convênio (...) (grifei)
Estas distinções e breves lineamentos bastam para o entendimento dos objetivos deste trabalho (17).
8 - O Convênio ICMS 81/93
Pela especialização do Convênio ICMS 81/93 no trato do regime de substituição tributária do ICMS, algumas de suas cláusulas merecem exame detido vez que acompanham o recorte metodológico que delimita este estudo e principalmente, por tratar de regulamentação que aproveitará a todas as operações interestaduais da espécie.
8.1 - Responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS ST
Firmados os Convênios ou Protocolos, a sujeição passiva recairá sobre o remetente da mercadoria submetida ao regime, ou por outros dizeres , a responsabilidade pela retenção e recolhimento ao estado de destino da mercadoria. Anote-se que a responsabilidade perdurará ainda que, em operação anterior à remessa interestadual o ICMS tenha sido igualmente recolhido por substituição, assim disciplinado pela cláusula segunda, em destaque:
Cláusula segunda: Nas operações interestaduais realizadas por contribuinte com as mercadorias a que se referem os correspondentes Convênios ou Protocolos, a ele fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de sujeito passivo por substituição, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente. (grifei)
8.2 - Inaplicabilidade do regime de substituição tributária
Dispondo linearmente, o Convênio ICMS 81/93 impõe obstáculos dos quais os estados não transporão sob pena de padecimento da contratação, por inaplicáveis, em todas as hipóteses, a instituição do regime de substituição tributária (i) nas operações cujo destinatário seja responsável por substituição em relação à mesma mercadoria e (ii) nas operações de mera transferência de estabelecimento do mesmo contribuinte, desde que não exerça a modalidade varejista de comércio. Esta é a dedução da cláusula quinta, do Convênio:
Cláusula quinta A substituição tributária não se aplica:
I - às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria.
II - às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa.(grifei)
8.3 - Eleição do sujeito passivo
A cláusula quinta deste Convênio reputa ainda, que os estados contratantes do regime da substituição tributária deliberem, consensualmente, acerca da responsabilização passiva pelo tributo. Sem maiores altercações, visto que os convênios e protocolos tem natureza contratual da qual prevalece a bilateralidade e claro, desde que respeitadas as demais disposições legais, a eleição do sujeito passivo (se o remetente ou o se destinatário) pelos estados é de livre combinação entre os celebrantes, conforme parágrafo único:
Parágrafo único Sujeito passivo por substituição é aquele definido como tal no protocolo ou convênio que trata do regime de substituição tributária aplicável à mercadoria. (grifei)
8.4 - Considerações gerais acerca do Convênio ICMS 81/93
Outras cláusulas de caráter procedimental e fiscalizatório são exploradas neste Convênio e que, igualmente, devem ser obedecidas na formulação dos acordos entre os estados. Importa ressaltar, a despeito da estrita regulamentação até aqui exposta, "que somente existirá retenção quando houver operação subsequente. É da própria natureza do instituto. (...). Assim, se o destinatário não vai revender a mercadoria, mas vai consumi-la ou utilizá-la como insumo de outro produto diferente, o remetente fará operação normal, sem a substituição tributária". (18)
No mais, o Convênio ICMS nº 81/93 tem caráter nacional, o que o aproxima, objetivamente, da legalidade tributária estrita emergida constitucionalmente.
9 - Os seis critérios mínimos essenciais da norma de incidência do ICMS ST nas operações interestaduais com mercadorias
O percurso até aqui empreendido servirá para a resolução convicta do caso concreto trazido ao item 3 anterior. Até aqui, é possível concluir que só e somente se instalará a eficácia jurídica ou mais claro ainda, somente será possível impingir do sujeito passivo do ICMS ST nas operações interestaduais com mercadorias, se insculpido no antecedente da norma jurídica de incidência tributária, prévia e simultaneamente, seis critérios : (i) habitualidade do contribuinte na promoção de operações jurídicas de circulação de mercadorias; (ii) mercadorias previamente introduzidas na sistemática da substituição tributária por legislação estadual; (iii) lei estadual válida e vigente que atribua ao contribuinte a responsabilidade na condição de substituto; (iv) acordo firmado entre os estados por meio de protocolo ou convênio; (v) destinatário não seja responsável tributário em relação à mesma mercadoria ou, em se tratando de transferência de mercadorias para estabelecimento do mesmo contribuinte, pratique a modalidade do comércio varejista e; (vi) existência de operação subsequente praticada pelo destinatário da mercadoria.
Estes são, sistematizados, os seis critérios mínimos essenciais da base lógica da norma de incidência tributária do ICMS ST nas operações interestaduais com mercadorias sem os quais, não há de se predizer a eficácia jurídica do regime substituição tributária. Vale repisar, eficácia jurídica é o último patamar capaz de vincular o sujeito passivo à obrigação tributária exigida na relação fisco e contribuinte, ou seja, os atributos de validade e vigência da norma jurídica convergem à eficácia jurídica da qual a incidência tributária fica condicionada.
10 - Resolução do caso concreto
Na resolução do caso concreto, serão finalmente expostas as mercadorias conforme suas classificações fiscais harmonizadas pelas NCM's e discorridas, sistematicamente, as cláusulas se e quando eventualmente celebrados os acordos entre os estados, relembrando que as operações interestaduais de interesse deste trabalho tem origem (remetente) por fabricante sediado no estado do Paraná e cujos destinatários distribuidores atacadistas encontram-se nos estados de São Paulo e Minas Gerais.
10.1 - NCM (19) 8481.20.90 / 8424.90.90 / 3917.39.00 / 3917.32.10 / 3917.31.00
8481 Torneiras, válvulas (incluindo as redutoras de pressão e as termostáticas) e dispositivos semelhantes, para canalizações, caldeiras, reservatórios, cubas e outros recipientes.
8481.20 Válvulas para transmissões óleo-hidráulicas ou pneumáticas
8481.20.90 Outras válvulas
8424 Aparelhos mecânicos (mesmo manuais) para projetar, dispersar ou pulverizar líquidos ou pós; extintores, mesmo carregados; pistolas aerográficas e aparelhos semelhantes; máquinas e aparelhos de jato de areia, de jato de vapor e aparelhos de jato semelhantes.
8424.90 Partes
8424.90.90 Outras partes
3917 Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de plásticos.
3917.3 Outros tubos:
3917.39.00 Outros tubos
3917 Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de plásticos.
3917.3 Outros tubos:
3917.32 Outros, não reforçados com outras matérias, nem associados de outra forma com outras matérias, sem acessórios
3917.32.10 De copolímeros de etileno
3917 Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de plásticos.
3917.3 Outros tubos:
3917.31.00 Tubos flexíveis podendo suportar uma pressão mínima de 27,6 MPa
Os estados do Paraná, Minas Gerais e São Paulo, através do Protocolo 41/2008, celebraram (20) acordo cujas mercadorias em análise foram incluídas no anexo único.O que deve-se depreender é que, os códigos NCM's listados nestas posições devem obrigatoriamente encontrar a mesma descrição nas legislações estaduais de São Paulo e Minas Gerais, em consonância ao § 2º do artigo 6º da Lei Complementar 87/96, tal como ensina o Professor José Roberto Rosa (21):
"(...) pode ocorrer que o código NBM seja mais amplo e abranja outras mercadorias além daquela que está expressamente descrita no artigo da ST. Nesse caso, a mercadoria que pertence também àquele código NBM, mas não está expressamente descrita no rol de produtos sujeitos à ST, estará fora da ST."
Em primeira análise deste Protocolo é possível de plano, certificar que a sujeição passiva por substituição, ou seja, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS ST caberá, nos casos aplicáveis e pelo que convencionado entre os signatários, ao remetente da mercadoria (22). Porém, dado o propósito da sistematização rigorosa que este estudo desafia, estas conclusões iniciais não são suficientes ainda, para inferir sobre a aplicação ou, em última análise, a eficácia jurídica do predito Protocolo ao caso concreto.
A aplicabilidade do acordo foi expressamente convencionada entre os estados pelo parágrafo 1º da cláusula 1ª, destacado para fins de melhor didática:
§ 1º. O disposto neste protocolo aplica-se às operações com peças, partes, componentes, acessórios e demais produtos listados no Anexo Único, de uso especificamente automotivo, assim compreendidos os que, em qualquer etapa do ciclo econômico do setor automotivo, sejam adquiridos ou revendidos por estabelecimento de indústria ou comércio de veículos automotores terrestres, bem como de veículos, máquinas e equipamentos agrícolas ou rodoviários, ou de suas peças, partes, componentes e acessórios, desde que a mercadoria objeto da operação interestadual esteja sujeita ao regime da substituição tributária nas operações internas no Estado de destino.(grifei)
Percebe-se no parágrafo destacado, por convenção entre os signatários, determinação de outros critérios complementares àqueles que aqui foram denominados "seis critérios mínimos essenciais da norma de incidência do ICMS ST", na ocorrência de operações interestaduais com mercadorias.
Decompondo o que destacado acima, são possíveis deduzir as duas condicionantes postas pelo Protocolo ICMS 41/2008 garantidoras de sua eficácia jurídica; quais sejam, (i) as mercadorias comercializa-das devem constar previamente listadas no anexo único e, (ii) o uso específico, ou seja, a destinação exclusiva destas mercadorias deverá ser o automotivo.
10.1.1 - Decisão Normativa CAT 05/2009 do Estado de São Paulo
Insta neste ponto, uma breve digressão. O estado de São Paulo, através da Decisão Normativa da Coordenação da Administração Tributária (CAT) 05/2009, consignou entendimento da administração tributária quanto à destinação (uso específico) automotiva da mercadoria, lançando, ao meu ver, juízo de valor que extrapola os critérios de incidência do ICMS ST. É assim que o fisco estadual paulista se posiciona:
"(...) para efeito da aludida substituição tributária, caracteriza-se como autopeça, independente-mente da destinação a ser dada por ela por seu adquirente final, o produto que, dentre as finalidades para as quais foi concebido e fabricado, encontra-se a de integração em veículo automotor" (grifei)
Neste itinerário, recolhemos do sistema do direito positivo, todos os critérios que fundamentam a eficácia jurídica de incidência do ICMS ST, podendo fortemente perceber que, o instrumento utilizado pelo fisco paulista - a Decisão CAT 05/2009 - não tem o condão de impor, na construção lógica traçada, outros critérios que não aqueles que aviltam a constitucionalidade. Ora, a destinação que trata o Protocolo ICMS 41/2008 escapa de qualquer intuito generalizador que porventura a administração tributária do estado de São Paulo possa pretender, cabendo ao remetente e destinatário, a responsabilidade pela operação de circulação e, mormente, o uso específico da mercadoria.
Tal posicionamento do fisco ilustra aquilo que logo às preliminares da introdução deste estudo chamamos de interpretação obscura e que incita maneirismos obstaculizadores dos negócios empresariais. O contribuinte acuado frente uma genérica significação baseada exclusivamente valores de extremada subjetividade e sem qualquer fundamento legal ou logicamente construído, vê-se ao risco de danos dos quais a rápida e ágil dinâmica das relações comerciais é penalizada por excessiva (e ilegal) onerosidade.
10.1.2 - A incidência do ICMS ST nas operações de circulação de mercadorias 8481.20.90/ 8424.90.90 / 3917.39.00 / 3917.32.10 / 3917.31.00
Retomando o caso concreto, percebe-se que, nas operações de circulação de mercadorias sob os NCM's enumerados remetidas do estado do Paraná para os destinatários atacadistas sediados nos estados de São Paulo e Minas Gerais, são presentes e fundamentados os seis critérios mínimos essenciais da norma de incidência do ICMS ST. Pende portanto, a eficácia jurídica (incidência do ICMS ST) somente e só, se mercadoria comercializada para específico uso automotivo, condicionante a qual os fiscos paulista e mineiro não tem legitimidade para sobrepor outras distinções.
10.2 - NCM 8424.20.00 / 7307.99.00
8424 Aparelhos mecânicos (mesmo manuais) para projetar, dispersar ou pulverizar líquidos ou pós; extintores, mesmo carregados; pistolas aerográficas e aparelhos semelhantes; máquinas e aparelhos de jato de areia, de jato de vapor e aparelhos de jato semelhantes.
8424.20.00 Pistolas aerográficas e aparelhos semelhantes
7307 Acessórios para tubos (por exemplo, uniões, cotovelos, luvas), de ferro fundido, ferro ou aço.
7307.99.00 Outros acessórios
As mercadorias classificadas pelos NCM's acima não foram, entre os estados do Paraná e São Paulo, objeto de convenção para adoção da sistemática da substituição tributária o que faz espancar qualquer exigência.
Ao contrário, os estados do Paraná e Minas Gerais convencionaram, através dos Protocolos ICMS 195/2009 e 196/2009 a regulamentação da sistemática da substituição tributárias para as tais mercadorias, determinando a sujeição passiva em razão do ICMS ST ao remetente , aplicável ao caso concreto aqui demonstrado, reforçando por final, o recorte analítico proposto restrito às operações de circulação de mercadorias realizadas entre fabricante paranaense e atacadistas paulistas e mineiros.
11 - Conclusão
É certo que a constitucionalidade da substituição tributária do ICMS "para frente" firmou-se até o início dos anos 2000 de modo invencível, ainda que as afirmações contrárias ao instituto registradas ao longo do tempo pelos mais respeitados doutrinadores, não possam ser relegadas. O fato é que a responsabilidade do contribuinte pela apuração, retenção e recolhimento do imposto, ao mesmo tempo que se mostra eficiente ao fisco, reputa à cadeia produtiva e de consumo, efeitos econômicos e pragmáticos por muitas vezes exagerados. A política fiscal dos estados, portanto, não deve nem pode, ficar alheia dos contornos legais de sustentação do regime de substituição tributária.
O estudo apresentado teve por recorte metodológico, um caso concreto cuja delimitação cingiu-se à eficácia jurídica dos Protocolos ICMS firmados entre os estados e o Distrito Federal e cuja fundamentação de validade, vigência e eficácia destes instrumentos introdutórios de normas estreitou-se a partir da proposta de regra-matriz de incidência do ICMS ST com mercadorias, a seis critérios mínimos essenciais da norma de incidência desta espécie tributária.
Desta forma, definida eficácia jurídica como atributo de vinculação dos sujeitos passivo e ativo de uma relação jurídica à submissão de um fato no mundo real a fato juridicamente previsto e válido no ordenamento do direito positivo, os seis critérios mínimos da norma de incidência do ICMS ST são: (i) habitualidade do contribuinte na promoção de operações jurídicas de circulação de mercadorias; (ii) mercadorias previa-mente introduzidas na sistemática da substituição tributária por legislação estadual; (iii) lei estadual válida e vigente que atribua ao contribuinte a responsabilidade na condição de substituto; (iv) acordo firmado entre os estados por meio de protocolo ou convênio; (v) destinatário não seja responsável tributário em relação à mesma mercadoria ou, em se tratando de transferência de mercadorias para estabelecimento do mesmo contribuinte, pratique a modalidade do comércio varejista e; (vi) existência de operação subsequente praticada pelo destinatário da mercadoria.
A normatização dos seis critérios (mínimos essenciais) formadores da base lógica da norma de incidência é amparo que antecede a análise da eficácia jurídica do regime do tributo por substituição, ou seja, inexistente qualquer um destes itens, não há o que se falar em substituição tributária do ICMS, sequer poderá sugerir eficácia jurídica nesta sistemática e tampouco é de se exigir o tributo nesta sistemática.
O caso concreto foi delimitado: sociedade empresária do (i) ramo industrial e comercial atacadista de peças, máquinas e acessórios hidráulicos e pneumáticos (ii) sediada no estado do Paraná, reorganizando suas estratégias comerciais, tem a intenção de comercializar (iii) com distribuidores (atacadistas) nos estados de (iv) São Paulo e (v) Minas Gerais, os produtos e mercadorias discriminados pelas seguintes NCM's (Nomenclaturas Comuns do Mercosul): (vi) 8481.20.90; (vii) 3917.39.00; (viii) 3917.32.10; (ix) 3917.31.00; (x) 8424.90.90; (xi) 8424.20.00 e; (xii) 7307.99.00. (xiii) O regime tributário adotado pela pessoa jurídica é o da apuração periódica, e neste sentido, apresentados os seguintes resultados:
a) NCM's 8481.20.90; 8424.90.90; 3917.39.00; 3917.32.10 e; 3917.31.00: ás mercadorias sob estes NCM's transacionadas entre o fabricante paranaense em remessa aos destinatários atacadistas paulistas e mineiros aplica-se o comando do Protocolo ICMS 41/2008, quando, só e somente tiverem uso automotivo, sendo que o estado de São Paulo transborda os limites legais ao dispor por meio dos instrumentos secundários - Decisão CAT 05/2009 - genérica significação da destinação das mercadorias.
b) NCM'S 8424.20.00 e; 7307.99.00: os estados do Paraná e São Paulo não celebraram qualquer combinação acerca das mercadorias classificadas por estes NCM's, não tendo o que se dizer sobre qualquer exigência a título de substituição tributária do ICMS em razão da falta de um dos seis critérios mínimos essenciais da norma de incidência desta espécie. Para as mercadorias assim classificadas, os estados do Paraná e Minas Gerais entabularam e deve ser aplicado o comando posto pelos Protocolos ICMS 195 e 196, ambos do ano de 2009.
Ao fim deste estudo, importa reforçar que o percurso da construção da norma jurídica de incidência do ICMS ST demonstra que a rigidez constitucional na atribuição de competência tributária aos estados para a instituição do tributo permanece irrepreendida ou seja, qualquer exigência além destas bordas alça o contribuinte à onerosidade excessiva, desequilibra a harmonia federativa e desestabiliza o desenvolvimento eco-nômico do pais.
Agradeço aos meus assistentes que só me ensinam: Rosi Gomes, Katia Benites e José Carlos Noronha.
Referências bibliográficas
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo, Malheiros, 2003
CARVALHO, Aurora Tomazini de. CURSO DE TEORIA GERAL DO DIREITO. São Paulo, Noeses, 2010
CONSTRUCTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO. São Paulo, Noeses, 2014
CARVALHO, Paulo de Barros. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. São Paulo, Saraiva, 2010
DIREITO TRIBUTÁRIO. LINGUAGEM E MÉTODO. São Paulo, Noeses,2009
GUERRA FISCAL.REFLEXÕES SOBRE A CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS NO ÂMBITO DO ICMS. São Paulo, Noeses, 2014
MELO, José Eduardo Soares. ICMS - Teoria e Prática. São Paulo, Dialética, 2009
ROSA, José Roberto. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS. ESTUDO DE CASOS E MANUAL EXPLICATIVO. São Paulo, Ottoni, 2011
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. São Paulo, Saraiva, 2010
SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS-IMPORTAÇÃO.PROPOSTA DE RECLASSIFICAÇÃO E SUAS APLICAÇÕES. São Paulo, Noeses, 2014
Notas
(01) A Emenda Constitucional modificou o artigo 150 da Carta Maior, introduzindo o § 7º: A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (grifei)
(02) Para o Professor Roque Antonio Carrazza, "a Emenda Constitucional 3/93, introduzindo um dispositivo na Constituição (§ 7º do art. 150) que autoriza a tributação de fato futuro, padece de incontornável inconstitucionalidade (por vulneração de "cláusula pétrea), porquanto passa por cima do princípio da segurança jurídica da tributação. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 9ª Edição. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 83). No mesmo sentido, o Professor José Eduardo Soares de Melo, em comentário à Emenda nº 03/93, indaga irresignado: "será que finalmente serão dirimidas todas as controvérsias acerca da substituição regressiva, e constitucionalizado o fato gerador futuro e presumido?" E conclui: "Inaceitável sua aplicação na cobrança dos tributos sobre a circulação e a prestação de serviços, uma vez que os comerciantes/industriais e prestadores de serviços podem deixar de praticar fatos geradores de ICMS por vários motivos."(MELO, José Eduardo Soares. ICMS - TEORIA E PRÁTICA. 11ª Edição. São Paulo: Dialética, 2009. p.202 e p. 205).
(03) EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPRESCINDIBILIDADE DE QUE ESSA HIPÓTESE ESTEJA PREVISTA EM LEI. LEGITIMIDADE DO INSTITUTO JURÍDICO. NÃO-CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. INOCORRÊNCIA DO FENÔMENO DA SUBSTITUIÇÃO DE JULGADO. PREJUDICIALIDADE DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ALEGAÇÃO IMPROCEDENTE. 1.(...). 2. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subsequentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer categoria de contribuinte. 3. Legitimidade do regime de substituição tributária, dado que a cobrança antecipada do ICMS por meio de estimativa "constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico de circulação, em que a regra jurídica, quanto ao imposto incide". Entendimento doutrinário. Recurso extraordinário conhecido e provido. RE 194382/SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator Min. MAURICIO CORREA. Julgamento: 25 de abril de 2003. Tribunal Pleno.
(04) CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO. LINGUAGEM E MÉTODO. 3ª Edição. São Paulo: Noeses, 2009. p. 650.
(05) CARVALHO, Paulo de Barros e MARTINS, Ives Gandra da Silva. GUERRA FISCAL. REFLEXÕES SOBRE A CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS NO ÂMBITO DO ICMS. 2ª Edição. São Paulo: Noeses, 2014. p. 26. Cf. "O caráter nacional do ICMS". CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO. LINGUAGEM E MÉTODO. 3ª Edição. São Paulo: Noeses, 2009. p. 761.
(06) O professor Argos Simões bem expressa este intuito: " (...) teoria e prática são facetas complementares e indissociáveis do pro-cesso de conhecer o objeto, não havendo, assim, diferenças no produto conhecimento, se teórico ou prático". SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS-IMPORTAÇÃO. PROPOSTA DE RECLASSIFICAÇÃO E SUAS APLICAÇÕES. 1ª Edição. São Paulo: Noeses, 2014. p. 02.
(07) CARVALHO, Aurora Tomazini de. CURSO DE TEORIA GERAL DO DIREITO. 2ª Edição. São Paulo: Noeses, 2010. p. 41.
(08) SANTI, Eurico Marcos Diniz de. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. 3ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 26.
(09) CARVALHO, Paulo de Barros. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. 22ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2010. passim
(10) Os itens demarcados de "(i)" a "(xiii)" traduzem a delimitação do objeto, campo de análise e construção deste trabalho.
(11) "(...) o nome regra-matriz de incidência tributária foi consolidado como sinônimo de norma tributária em sentido estrito e um esquema formal foi desenhado. Tal construção passou a ser utilizada em mais de centenas de obras especializadas, representando um verdadeiro marco na Teoria Geral do Direito Tributário". CARVALHO, Aurora Tomazini de. op. cit. p. 372.
(12) CARVALHO, Aurora Tomazini de. In, CONSTRUCTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO. Vol. I. 1ª Edição. (Coordenação de Paulo de Barros Carvalho). São Paulo: Noeses, 2014. p. 16
(13) CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO. LINGUAGEM E MÉTODO. 3ª Edição. São Paulo: Noeses, 2009. p. 442.
(14) Sobre o assunto, o Professor Aires F. Barreto discorre com objetividade: "É unânime nossa mais autorizada doutrina ao afirmar ser a própria Constituição que atribui e reparte competências tributárias. Nenhum estudioso da Constituição jamais extraiu conclusão diversa. (...) Esta matéria está entre as que a Constituição regula de forma rígida e esgotante, de modo a não deixar ao legislador infraconstitucional nenhuma possibilidade de, sobre ela, dispor." BARRETO, Aires F. O ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI. 3ª Edição. São Paulo: Dialética, 2009. p. 25.
(15) Art. 155, § 2º, XII - cabe à lei complementar:
(...)
b) dispor sobre substituição tributária
(...)
(16) CARVALHO, Paulo de Barros. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. 22ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2010. P. 107
(17) Acesse <www.confaz.fazenda.gov.br>. Para informações, em GUERRA FISCAL. REFLEXÕES SOBRE A CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS NO ÂMBITO DO ICMS, o Professor Paulo de Barros Carvalho faz longa incursão acerca do disciplinamento e alcance dos Convênios ICMS. (vide nota de rodapé nº 5. Páginas 56 a 66).
(18) ROSA, José Roberto. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS. ESTUDO DE CASOS E MANUAL EXPLICATIVO. 3ª Edição. São Paulo: Ottoni, 2011. P. 191.
(19) A sistemática de classificação dos códigos na Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM) obedece à seguinte estrutura:
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In, <http://www.desenvolvimento.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=1090>. Sítio na internet mantido pelo Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Acessado em 17 de agosto de 2015
(20) Foram signatários do Protocolo 41/2008, os estados: AC, AL, AM, AP, BA, DF, ES, GO, MA, MG, MT, PA, PB, PR, PI, RJ, RR, RS, SC, SP
(21) op. cit. p. 196
(22) Cláusula primeira: Nas operações interestaduais com peças, partes, componentes, acessórios e demais produtos listados no Anexo Único deste protocolo, realizadas entre contribuintes situados nas unidades federadas signatárias deste protocolo, fica atribuída ao remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (...) relativo às operações subseqüentes. (grifei)
(23) 1 Relativo a, ou próprio de espécie. 2. Exclusivo, especial. 3.(...) 4. Lóg. Diz-se do que pertence à espécie. [Opõe-se a ge-nérico] (grifei). In, DICIONÁRIO AURÉLIO SÉCULO XXI. Edição em cd-rom. Versão 3.0.
(24) A adesão do estado do Paraná a este Protocolo se deu em 2011, através do Protocolo ICMS 101/2011.
(25) A adesão do estado do Paraná a este Protocolo se deu em 2009, através do Protocolo ICMS 196/2009.
(26) Protocolo ICMS 195/2009 e 196/2009:Cláusula primeira Nas operações interestaduais com as mercadorias listadas no Anexo Único, (...) , fica atribuída ao estabelecimento remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS relativo às operações subsequente. (grifei)
por Alexandre Pantoja - Advogado especializado em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo e pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas - GVlaw.
Fonte: Thomson Reuters
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