Breve histórico e arcabouço legal
A necessidade de harmonização e de padronização no comércio exterior levou a comunidade internacional a desenvolver uma linguagem específica, composta por códigos comuns, para a classificação de mercadorias, com vistas a facilitá-lo e a ampliá-lo. Desde o século XIX, diversas conferências e iniciativas nesse sentido foram realizadas.
Depois de anos de estudos, sob os auspícios do Conselho de Cooperação Aduaneira, foi subscrita, em 14/06/1983, a Convenção Internacional de Bruxelas, que estabeleceu o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH), que entrou em vigor 01/01/1988. A Convenção foi firmada sob os auspícios da Organização Mundial das Aduanas (www.wcoomd.org), organização que atualmente conta com 180 membros.
A versão atualmente em vigor do Sistema Harmonizado é a estabelecida em 2012, e em 01/01/2017 entrará em vigor a sua mais recente versão, a Nomenclatura SH 2017 (com algumas emendas adicionais aprovadas em 11/06/2015, que entrarão em vigor em 01/01/2018).
A Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), utilizada pelo bloco econômico em suas operações de comércio exterior, é baseada no SH e acompanha as suas mudanças. Ainda no que se refere ao MERCOSUL, em 05/08/1994 foi aprovada a Tarifa Externa Comum (TEC), a ser aplicada a partir de 01/01/1995. A NCM também serve de base, em âmbito doméstico, para a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Em relação à recepção e à implementação, no ordenamento jurídico brasileiro, desse expediente classificatório, eis um breve resumo de seu panorama legal:
a) a Convenção de Bruxelas foi assinada pelo Brasil em 31/10/1986, aprovada pelo Decreto-Legislativo 71/88 e promulgada pelo Decreto n.º 97.409/88; as NESH tiveram sua versão luso-brasileira aprovadas pelo Decreto n.º 435/92 e consolidadas pela Instrução Normativa RFB n.º 807/08;
b) o Decreto 1.343/1994 implementou, no Brasil, a TEC; a Resolução CAMEX 94/2011 [1] foi responsável por alterar a “Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM e a Tarifa Externa Comum – TEC, a Lista de Exceções à TEC e a Lista de Exceções de Bens de Informática e Telecomunicações – BIT para adaptação às modificações do Sistema Harmonizado (SH-2012)”; e
c) no que se refere à legislação do IPI, o Decreto 2.092/1996 determinou que a Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI) fosse baseada na NCM, com produção de efeitos a partir de 1997. A NCM atualmente em vigor foi aprovada pelo Decreto 7.660/2011.
Estrutura do Sistema Harmonizado e da Nomenclatura Comum do Mercosul
O SH é uma estrutura lógica composta de 1.200 títulos, agrupados em 97 capítulos distribuídos em 21 seções. Os títulos são compostos por quatro dígitos, os dois primeiros indicando o capítulo no qual o título aparece, e os dois últimos a posição do título no capítulo. Os títulos são divididos, se necessário, e um subtítulo (quinto dígito), ou dois subtítulos (sexto dígito), completando os seis dígitos que correspondem o código SH da mercadoria. A ausência de subtítulos é indicada pelo número zero.
A classificação estabelecida pelo SH leva em conta o nível de intervenção humana na produção das mercadorias.
Caso haja dúvidas quanto à correta classificação fiscal de um produto, a própria Convenção de Bruxelas estabeleceu um método hermenêutico para que se chegue à classificação fiscal correta, método esse que está consubstanciado nas Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI). São seis regras, e a elas adicionou-se, posteriormente, duas Regras Gerais Complementares (RGC). Assim sendo, atividades de interpretação atinentes ao SH devem se valer dos textos das posições, das Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição, das NESH, por fim, das RGI e das RGC.
A NCM, por sua vez, acrescenta ao código estabelecido pelo SH mais dois dígitos (sétimo e oitavo dígitos) para classificar os bens nas operações efetuadas pelos integrantes do bloco.
Às RGI e às RGC soma-se, ainda, a Regra Geral Complementar da TIPI (RGC/TIPI), específica para a o IPI e que trata de exceções tarifárias.
Todo esse aparato hermenêutico possui conteúdo jurídico-prescritivo, e não somente orientador, para a produção do ato de subsunção dos produtos aos conceitos dos códigos pré-determinados [2].
A título exemplificativo, confira-se a classificação do medicamento cloridrato de erlotinibe [3], com as indicações correspondentes das posições SH e NCM, e classificado sob o NCM 2933.59.49:
A atuação da Receita Federal do Brasil: competência e limites
A RFB possui competência para solucionar questões atinentes à classificação fiscal de mercadorias, conforme o artigo 15, inciso XIX, do Decreto 7.482/11, seu Regimento Interno. Além disso, é competente para responder a consultas acerca do tema, nos termos da Lei 9.430/96, do Decreto 70.235/72 e da Instrução Normativa 1.464/14. Podem proceder à consulta o sujeito passivo de obrigação tributária principal ou acessória, órgão da administração pública ou entidade representativa de categoria econômica ou profissional (nos termos do artigo 3º da referida Instrução Normativa).
A RFB instituiu, mediante a Instrução Normativa 1.092/2014, o Centro de Classificação Fiscal de Mercadorias, composto por cinco turmas de solução de consultas.
Por seus deveres institucionais, a Receita Federal tem competência para fiscalizar – e, eventualmente, autuar – contribuintes que tenham realizado operações de comércio exterior e/ou operações com produtos industrializados valendo-se de código NCM diverso do que seria o correto.
Há que se chamar a atenção, todavia, para o fato de que a reclassificação fiscal da posição escolhida para mercadorias não pode se dar a esmo, por mero ímpeto arrecadatório. Deve, outrossim, respeitar os direitos dos contribuintes, tanto os constitucionais, haja vista que a própria Constituição Federal traz um estatuto de direitos a serem respeitado pelo Estado, quando do exercício de suas competências tributárias, quanto os direitos estabelecidos pelo Código Tributário Nacional (CTN).
O que temos percebido é um aumento do número de autuações lavradas pelas autoridades fiscais sem o respectivo supedâneo técnico e sem o devido respeito aos direitos assegurados aos contribuintes.
Chamamos a atenção, assim, para alguns limites que devem ser respeitados pelas autoridades fiscais, tendo em vista o panorama normativo e a jurisprudência, administrativa e judicial, sobre a atividade de classificação fiscal de mercadorias.
Em primeiro lugar, a eventual elaboração de laudos periciais, por parte das autoridades aduaneiras, em caso de dúvida sobre a natureza de um produto, em operação de comércio exterior, deve pautar-se pelo disposto na Instrução Normativa RFB 1.020/2010 (que trata do credenciamento de órgãos, entidades e peritos) e na Instrução Normativa RFB 1.063/2010 (que trata dos dispositivos para a realização de perícia aduaneira e análise laboratorial de produtos, especialmente os constantes dos capítulos 25 a 39 da NCM).
Ademais, ainda em relação à prova técnica da natureza de produtos, se, por um lado, muitas vezes as autoridades fiscais costumam manejar as RGI mediante mera citação, sem efetivamente fundamentar a sua aplicação, por outro, a reclassificação fiscal costuma ser acompanhada da alegação de que o tema “classificação fiscal” não é considerado aspecto técnico, mas tão somente jurídico, nos termos do § 1º do artigo 30 do Decreto 70.235/72 [4].
Ora, a classificação fiscal, como linguagem apta a descrever uma certa realidade, é uma linguagem técnico-jurídica, que se distingue da linguagem descritiva de outras ciências, mormente das ciências biológicas e físicas (hard sciences), que seriam invocadas para descrever a natureza do que se vai classificar. Isso não quer dizer, obviamente, que, ao aplicar a linguagem prescritiva do direito, o intérprete possa descurar da realidade e de dados de outros campos de saber que o auxiliam a determinar a natureza do que ele está classificando. Ou, como afirma Paulo de Barros Carvalho, isso “não quer expressar, por óbvio, que o interessado abandone outros conteúdos de significação que sejam úteis para a determinação da identidade do produto.” [5]
Nesse sentido, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) tem reconhecido o valor jurídico de provas técnicas que atestem a natureza ou os efeitos de determinados produtos, mantendo, por conseguinte, classificações efetuadas por contribuintes.
No acórdão proferido no processo administrativo 12897.000581/2009-68, por exemplo, ao referendar classificação procedida por contribuinte e confirmada por laudo técnico do Instituto Nacional de Tecnologia, asseverou o conselheiro-relator o seguinte: “Contudo, antes da aplicação das regras de interpretação do Sistema Harmonizado para estabelecer a classificação de um produto, é preciso saber o que é este produto. (…) O parecer emitido define a função de cada um desses componentes encontrados na fórmula (…)”.
Na mesma linha, podem ser citados desde acórdãos dos antigos Conselhos de Contribuintes, como o proferido no processo administrativo 13811.000855/86-91 (“Classifica-se o produto industrializado de acordo com suas características físicas, confrontando-se os dados existentes no rótulo do produto e os constantes de laudo técnico. Recurso a que se nega provimento”), até acórdãos mais recentes, que levam em consideração o registro desse produto em outros órgãos federais.
Assentando essa jurisprudência, pode-se citar os acórdãos proferidos no processo administrativo 10875.001364/93-16 (“Classificação do órgão do Ministério da Saúde. Laudo de INT. Prevalência do elemento bacteriostático para caracterizar o produto como desodorante. Recurso provido”), no processo administrativo n.º 10680.004445/92-10 (“Consideram-se decisivos e preponderantes para a sua classificação fiscal seus registros, bem como pareceres dos órgãos técnicos competentes do Ministério da Saúde (Divisão Nacional de Vigilância Sanitária e Secretaria de Vigilância Sanitária) e órgãos tradicionais especializados (Instituto Adolfo Lutz”) e no processo administrativo 13701.000675/90-04 (“Pelos documentos juntados ás fls. 532/638, referentes ao pedido de registro dos produtos junto à ANVISA, resta indubitável que se trata dos seguintes produtos: “detergente para lavar louças”, “limpa vidros” e “multi-uso”).
Em âmbito judicial, recentemente, um importante precedente foi estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do Recurso Especial 1.555.004/SC, relatado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, na direção, outrossim, de que a classificação efetuada por órgãos técnicos deve ser sopesada para que seja efetivada a escorreita classificação fiscal de mercadorias:
“TRIBUTÁRIO. PRODUTO IMPORTADO. SABÃO ANTIACNE. CLASSIFICAÇÃO PERANTE À ANVISA COMO COSMÉTICO. AUTORIDADE ADUANEIRA QUE ENTENDE SER MEDICAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ATRIBUIÇÃO DA AUTORIDADE SANITÁRIA (ANVISA) NA CLASSIFICAÇÃO DO PRODUTO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
1. Incumbe à ANVISA regulamentar, controlar e fiscalizar os produtos e serviços que envolvam à saúde pública (art. 8o. da Lei 9.782/99).
2. Não pertence às atribuições fiscais e aduaneiras, alterar a classificação de um produto, inclusive porque os seus agentes não dispõem do conhecimento técnico-científico exigido para esse mister.
3. Produto classificado pela ANVISA como cosmético. Atribuição privativa da Autoridade Sanitária, que refoge à competência da Autoridade Aduaneira.
4. Recurso Especial do contribuinte provido para restabelecer a sentença de fls. 974/975.”
Entendemos, portanto, que esse entendimento consubstanciado na jurisprudência administrativa e judicial citada deve prevalecer, por ser o mais adequado, fazendo-se, apenas, uma ressalva. O registro de produtos em órgãos públicos dotados de competências de natureza técnica, na maioria dos casos, quando aliado às regras de interpretação do SH, conduz à correta classificação fiscal de determinada mercadoria.
Pode haver casos, entretanto, nos quais seja necessária prova técnica adicional, pois o mero registro não esgota a descrição da natureza e das propriedades de determinado produto. Esse dado é de importante consideração, pois a evolução tecnológica dos artefatos humanos nem sempre é acompanhada pari passu pela produção legislativa ou pelas exigências regulatórias dos órgãos governamentais.
Essa ressalva evidencia-se ainda mais importante quando se considera que o SH é um sistema fechado, com regras hermenêuticas próprias para resolução de possíveis antinomias e que, como afirmado, ainda que a classificação fiscal e a definição técnica da natureza de determinada mercadoria pertençam a ciências diferentes, elas se imbricam em variados graus, dependendo do que se está a classificar.
Duas outras ressalvas, essas referentes à salvaguarda de direitos dos contribuintes em processos administrativos tributários, devem ainda ser efetuadas.
A primeira delas, relativa ao fato de que os contribuintes devem estar atentos quanto ao respeito ao artigo 146 do Código Tributário Nacional [6], que dispõe que a mudança dos critérios jurídicos de lançamento de tributos somente pode ser efetivada para fatos geradores posteriores à sua introdução. Isso quer dizer, em situações correntes e que não sejam as tratadas pelo artigo 149 do CTN (hipóteses de revisão de ofício), a mera mudança de entendimento das autoridades fiscais sobre os critérios jurídicos de classificação fiscal de determinada mercadoria somente pode ser implementada para fatos geradores posteriores a essa mudança.
A condicionante faz-se ainda mais relevante quando se trata de operações de comércio exterior, envolvendo o desembaraço aduaneiro, havendo precedentes nesse sentido firmados desde a época da edição da Súmula 227 do antigo Tribunal Federal de Recursos (confira-se, mais recentemente e partilhando do mesmo entendimento, o AgRg no REsp 1.347.324/RS, Relatora Ministra Eliana Calmon).
A segunda ressalva refere-se ao fato de que, por se tratar de tema de alta complexidade técnica, caso os contribuintes sofram autuações, é plenamente razoável que se aplique a determinados casos o artigo 112 do CTN, interpretando-se cominações de penalidades da maneira a eles mais favorável, mormente no caso de penalidade administrativa decorrente de erro de classificação fiscal. Nessa direção, o CARF, em recente precedente, o Acórdão 3302-002.930, prolatado no processo administrativo 16165.000471/20011-73, julgado em 09/12/2015, decidiu, quanto à multa isolada por erro de classificação fiscal, o seguinte:
“ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
(…)
MULTA POR CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA. DESCABIMENTO. AUSÊNCIA DE LAUDO TÉCNICO PARA A PERFEITA IDENTIFICAÇÃO DA MERCADORIA NA AUTUAÇÃO. INTERPRETAÇÃO BENIGNA AUTORIZADA PELO ARTIGO 112 DO CTN.
Restando demonstrado nos autos que a fiscalização não se utilizou de assistência técnica para identificar a mercadoria importada na autuação, requisito indispensável no caso da espécie dos autos pela especificidade técnica, aplica-se a interpretação benigna autorizada pelo artigo 112 do CTN.
Recurso Voluntário Provido.”
Em sentido idêntico ao que ora propalamos, quanto à necessidade de justificativa técnica por parte da RFB para a alteração de classificação fiscal, restou consignado no acórdão acima mencionado o seguinte:
“No presente caso existindo dúvida razoável quanto à precisa identificação técnica do produto importado com relação a sua característica principal, visto que prejudicada a perfeita identificação desta pela ausência de laudo técnico, dado o grau de especificidade técnica do referido produto importando, impossibilitando inclusive a análise comparativa com o laudo técnico produzido pelo contribuinte, aplica-se a interpretação benigna autorizada pelo art. 112, II do CTN, para exonerar o crédito referente à multa por classificação fiscal incorreta.”
Em conclusão, toda e qualquer mudança de entendimento em relação à classificação fiscal de mercadorias deve ser devidamente fundamentada pelas autoridades fiscais e respeitar os direitos e garantias dos contribuintes constantes da Constituição Federal e do CTN.
Apesar de essa afirmação parecer um truísmo, nem sempre o cumprimento desses deveres legais é verificado, especialmente quando as autoridades tributárias têm de se haver com questão complexa, seja pela ótica jurídica, seja pelo aspecto técnico, como a classificação fiscal de mercadorias.
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[1] A delegação de competências do Executivo à CAMEX foi declarada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no Recurso Extraordinário 570.680, relatado pelo Ministro Ricardo Lewandowski.
[2] Paulo de Barros Carvalho afirma o seguinte: “Quero ressaltar, e o escrito deixa isso muito claro, que o teor prescritivo com que a juridicidade ‘colore’ os tópicos da classificação não se restringe às posições, subposições, itens e subitens ali arrolados, mas também às regras de interpretação que – integrando o corpo de dispositivos da NCM/SH – compõem o texto deste expediente classificatório, motivo pelo qual, trazidas para o direito positivo brasileiro, não mais orientam ou simplesmente descrevem os procedimentos para situar dado objeto em meio aos pontos da tabela. Ao contrário: com o timbre imperativo que a ordem jurídica lhes confere, prescreve como se deve interpretar os preceitos classificatórios, ordenando às autoridades competentes o modo pelo qual devem produzir os atos aduaneiros, para promover a subsunção dos vários objetos nas classes correspondentes.” (in Prefácio ao livro Classificação Fiscal de Mercadorias – NCM/SH: Seus reflexos no Direito Tributário, Assis Jr., Milton Carmo de, Quartier Latin, São Paulo: 2015, p. 15 – destaques no original).
[3] Isidoro, Ricardo. Iniciação à classificação fiscal de produtos da indústria farmacêutica e correlatas na Nomenclatura Comum do Mercosul, Sindusfarma, São Paulo: 2013, p. 47-49.
[4] Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. § 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.”
[5] Direito tributário, linguagem e método, Editora Noeses, São Paulo: 2008, p. 621.
[6] “Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”
Por Júlio M. de Oliveira - Mestre e Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP e sócio do escritório Machado Associados
Por Rogério Gaspari Coelho - Associado do escritório Machado Associados
Fonte: Jota
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