O polêmico e questionado instituto da substituição
tributária acabou se difundindo nas legislações fiscais de ICMS dos diferentes
estados. Hoje, mais do que um regime excepcional para fins de praticidade
tributária, a substituição tributária converteu-se praticamente na regra geral
de tributação desse imposto.
Em linhas gerais, na substituição tributária do ICMS (“ICMS-ST”), desloca-se a
responsabilidade tributária, isto é, o dever de pagar o imposto, do
contribuinte, que realiza o fato gerador (operação de circulação de mercadoria
ou prestação do serviço de transporte ou comunicação), para um terceiro,
integrante da cadeia econômica.
Esse deslocamento da responsabilidade pode se dar para se atribuir ao
destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo tributo devido na(s)
etapa(s) anterior(es) da cadeia (“substituição tributária para trás”, v.g., o
industrial que recolhe o ICMS devido pelo produtor) ou na(s) etapa(s)
posterior(es) (“substituição tributária para frente”, v.g., o industrial que
recolhe o ICMS-ST devido pelo comerciantes seguintes até o consumidor final).
A existência de uma ocorrência “antecipada” do fato gerador, ensejando o
pagamento de um tributo antes do que seria o prazo normal, levou a uma intensa
polêmica, nos anos 90, sobre a juridicidade da substituição tributária para
frente. Mas, atualmente, a questão encontra-se pacificada no STF e no STJ no
sentido da legitimidade dessa forma de cobrança do ICMS. Foi até mesmo incluído
pela Emenda Constitucional 3/1993 o parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição
Federal de 1988 (“CF/1988”), prevendo expressamente a possibilidade de se
atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a responsabilidade pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Desde então, a substituição tributária, como ressaltado anteriormente,
difundiu-se como uma das sistemáticas mais frequentes de recolhimento de
tributo. Baseada na “praticidade tributária”, que permite às Administrações
Tributárias o recolhimento antecipado do tributo, com a concentração da
responsabilidade em alguns poucos contribuintes, de maior porte, e na
utilização de margens ou pautas fiscais para se calcular o valor das operações
e prestações, facilitando a fiscalização, a substituição tributária hoje
alcança os mais diversos produtos. De gêneros alimentícios a automóveis,
inúmeras são as situações sujeitas ao ICMS-ST.
Mas, animado pela praticidade da substituição tributária, o estado do Rio de
Janeiro, acabou levando esse instituto às raias do exagero, malferindo a
CF/1988 e a disciplina legal do ICMS pela Lei Complementar 87/1996.
Por meio da Resolução 537 de 28 de setembro de 2012, notadamente do seu artigo
4º, a Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro (“Sefaz-RJ”) está
exigindo o ICMS-ST na barreira fiscal quando produtos sujeitos à sistemática do
ICMS-ST no Rio de Janeiro ingressam em território fluminense.
Vale dizer, um contribuinte, situado em outro estado da Federação, envia
mercadorias ao estado do Rio de Janeiro e, antes mesmo que essas mercadorias
cheguem a seu destinatário, localizado neste estado, e se aperfeiçoe a
tradição, com a entrega da mercadoria, o Fisco estadual está exigindo o ICMS-ST
do destinatário dessa mercadoria. Imposto esse que —frise-se bem— seria
normalmente destacado apenas no momento da saída dessas mercadorias do
estabelecimento deste último contribuinte.
Qual o fato gerador desse tributo? Dispõe, de forma direta, o parágrafo 1º, do
artigo 4º da Resolução Sefaz-RJ 537/2012 que considera-se ocorrido o fato
gerador nessa hipótese “no momento da entrada da mercadoria ou bem no
território deste etado, inclusive na hipótese de destinatário varejista
fluminense”. Por mais absurdo que possa parecer, o fato gerador do ICMS-ST nesse
caso é exatamente “a entrada da mercadoria” no território fluminense.
Infelizmente, essa tentativa do etado do Rio de Janeiro de exigir o ICMS nesses
moldes não é nova. No ano de 2004, por meio da Resolução 80/2004, o etado
do Rio de Janeiro pretendeu exigir ICMS-ST sobre operações interestaduais que
destinassem mercadorias a contribuintes no etado.
No entanto, como a Lei Complementar 87/1996, em seu artigo 9º, dispõe que a
instituição de substituição tributária em operações interestaduais depende de
convênio, protocolo, ou acordo, firmado entre as unidades federativas
envolvidas, e a Resolução 80/2004 exigia o ICMS-ST, mesmo na ausência desse
acordo interestadual, diversos contribuintes foram a juízo naquela ocasião e
tiveram seu direito amparado, com o reconhecimento da ilegalidade da citada
resolução.
Agora, tentando contornar esse entendimento jurisprudencial, o artigo 4º da
Resolução Sefaz-RJ 537/2012, que trata especificamente das “aquisições
realizadas em operações provenientes de outra unidade federada por contribuinte
substituto localizado neste estado com mercadoria sujeita à substituição
tributária quando não há convênio, protocolo ou termo de acordo atribuindo a
qualidade de contribuinte substituto ao remetente”, estabelece que a responsabilidade
pelo recolhimento do ICMS-ST cabe ao destinatário da mercadoria, mas —e esse é
o ponto nodal da questão— antes que a mercadoria chegue ao seu destinatário.
A nosso ver, a Resolução Sefaz-RJ 537/2012 subverte a natureza das coisas e
toda a sistemática da substituição tributária em operações interestaduais.
Em primeiro lugar, o artigo 4º da Resolução Sefaz-RJ 537/2012 atenta contra os
artigos 145, parágrafo 1º; 150, parágrafo 7º; e 155, inciso II, todos da
CF/1988, pois exige o ICMS sobre um mero ingresso territorial de mercadoria,
desprovido de qualquer conteúdo econômico, sem que se opere a transferência
efetiva ou presumida da titularidade da mercadoria comercializada.
Mesmo na substituição tributária para frente, o que pode ser tributado é a operação
presumida. Mas, para que ela se configure, ou melhor, para que se possa
presumir uma operação, é necessário, minimamente, que haja uma operação
anterior e o substituto tributário esteja em condições de iniciar a cadeia de
operações seguintes (“presumidas”). Isto é, no mínimo, o contribuinte deve
estar na posse da mercadoria e ter condições de efetuar a sua circulação. Daí
porque o ICMS-ST é normal e regularmente destacado quando da saída da
mercadoria do estabelecimento do substituto tributário. E não, em um momento
anterior, quando a mercadoria sequer chegou ao seu estabelecimento.
Caso contrário, não se tributa uma operação presumida, mas uma expectativa de
operação, o que não é minimamente condizente com a materialidade tributada pelo
ICMS. A se persistir nesse rumo de exagero em nome da praticidade tributária,
ter-se-á como tributável pelo ICMS-ST o automóvel tão logo o produtor de
minérios extraia a bauxita da mina. Mutatis mutandis, é quase o que faz a
Resolução Sefaz-RJ 537/2012, ao exigir o ICMS-ST quando a mercadoria
cruza a barreira fiscal.
Em segundo lugar, a tributação em questão faz-se em flagrante violação ao
princípio da não cumulatividade do ICMS, segundo o qual é direito do
contribuinte se creditar do imposto incidente na operação anterior, para
compensação com o imposto devido na operação seguinte. Além de se criar o
débito do ICMS na operação seguinte, antes do direito ao crédito da operação
anterior, que se dá com a entrada da mercadoria no estabelecimento do
contribuinte, a Resolução Sefaz-RJ 537/2012 ainda impede que o ônus do imposto
seja transferido na cadeia econômica. Isso porque se exige o ICMS-ST sobre as
operações seguintes, antes que o contribuinte venda a mercadoria, o que
desvirtua a neutralidade do imposto.
Em terceiro lugar, a Resolução Sefaz-RJ 537/2012, ao criar um tributo cujo fato
gerador é o ingresso da mercadoria em território fluminense, estabelece
limitação ao tráfego de bens, por meio de tributo interestadual, o que é
expressamente vedado pelo artigo 150, inciso V, como uma limitação
constitucional ao poder de tributar.
Em quarto lugar, nem se alegue que a Resolução Sefaz-RJ 537/2012 está apenas
antecipando a ocorrência do fato gerador, sem a exigência do ICMS-ST, pois o
que ela exige é justamente o ICMS-ST. E, nesse caso, há precedentes do STJ (RMS
21.118) entendendo que essa matéria só pode ser disciplinada por meio de lei
complementar, nos termos do artigo 155, XII, “b” da CF/1988. Não se pode,
portanto, criar esse regime tributário por via infralegal, tanto mais quando se
trata da criação de um novo fato gerador do ICMS.
Em quinto lugar, a Resolução Sefaz-RJ 537/2012 viola expressamente o mencionado
artigo 9º da Lei Complementar 87/1996, que exige acordo específico para a
adoção de regime tributário em operações interestaduais. Com todas as vênias, a
operação em que se está exigindo o ICMS-ST é nitidamente uma operação
interestadual. Não pode o estado do Rio de Janeiro simplesmente cingir essa
operação interestadual como se se tratasse de duas operações internas ocorridas
cada qual em um estado. Proceder dessa maneira é frustrar os objetivos do
artigo 9º da Lei Complementar 87/1996, em prejuízo dos contribuintes
localizados nos estados envolvidos.
A praticidade tributária tem limites, assim como a substituição tributária. Não
se pode, em nome da facilidade e eficiência, malferir direitos e garantias dos
contribuintes, como faz o artigo 4º da Resolução Sefaz-RJ 537/2012. Por isso,
entendemos que os contribuintes que se sentirem prejudicados pela Resolução Sefaz-RJ
537/2012 têm bons argumentos para questioná-la.
Fonte: Consultor Jurídico
