Trata-se de saber se, até 1º de janeiro de 2002 (Lei 10.426/2002, artigo 5º) e até 1º de janeiro de 2005 (Lei 11.053/2004, artigo 5º), respectivamente, quando tais tributos foram eliminados, os fundos de pensão fechados se sujeitavam ao pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e do Imposto de Renda (inclusive retido na fonte).
A União defende que sim, fundando-se de saída nas decisões do Supremo Tribunal Federal que negaram a tais entidades, exceto quando inteiramente custeadas pelo empregador, o benefício do artigo 150, inciso VI, alínea “c”[1] — e, a fortiori, o do artigo 195, parágrafo 7º[2] —, da Constituição[3].
O fundamento é inquestionável, mas insuficiente para conduzir à conclusão pretendida, como comprova breve excurso à teoria da incidência e da não-incidência tributária.
Tem-se incidência quando ocorre, no plano dos fatos, a situação abstratamente prevista na norma instituidora válida, como tal entendida aquela editada em sintonia com a norma de competência e com todos os princípios constitucionais tributários.
Já a não-incidência pode ser natural, que ocorre quando o fato se situa para além da norma de competência, (a) seja em razão de vedação fraca: estraneidade daquele à regra constitucional que enuncia de forma ampla e provisória o campo de aplicação do tributo, e que corresponde ao minuendo da subtração que resultará na norma de competência (não-incidência de IPTU sobre imóveis rurais), (b) seja em razão de vedação forte: subsunção do fato à contra-ordem constitucional que amputa parcialmente a regra antes referida, e que corresponde ao subtraendo da operação tendente à elucidação da norma de competência (não-incidência do IPTU sobre um templo religioso). A situação prevista na letra b equivale às imunidades[4], e a competência corresponde, não à regra prevista em a, mas à norma resultante da diferença a – b.
A não-incidência pode ser ainda juridicamente determinada, que ocorre quando o legislador isenta certo fato, que doutro modo seria tributável, da exação por ele mesmo instituída[5] [6].
Assim, a mera conclusão de que o caso não é de imunidade — ou de isenção, pois o raciocínio é idêntico — não autoriza a conclusão automática pela incidência do tributo, a qual pressupõe a afirmação, logicamente anterior, de que o fato se encaixa na regra mencionada na letra a supra.
À falta de tal subsunção, a intributabilidade já estará configurada, e nada — seja a existência de uma lei instituidora expressa (que será inválida), seja a inexistência de uma isenção ou imunidade (que seriam expletivas) — terá o poder de revertê-la.
A pergunta, então, passa a ser: os fundos de pensão fechados auferem lucros para efeito dos artigos 153, inciso III[7] (a base de cálculo do IRPJ é sempre o lucro, seja real, presumido ou arbitrado), e 195, inciso I, alínea “c”[8], da Constituição, mesmo sendo legalmente proibidos de ter fins lucrativos[9] e de distribuir os seus superávits, que só podem ser empregados na melhoria dos planos de benefícios ou na redução das contribuições da patrocinadora e dos beneficiários[10]?
A resposta dada pelos Tribunais Regionais Federais — tributabilidade dos superávits, pois a vedação atingiria apenas a distribuição, mas não a obtenção dos lucros — não faz justiça ao conceito constitucional de lucro[11], que a doutrina empresarial nacional e estrangeira define de forma unânime como a remuneração do capital investido na empresa, passível de distribuição aos sócios, segundo a deliberação soberana destes, reunidos em assembleia geral. É ver, por todos, J. E. Tavares Borba[12], Ripert e Roblot[13], Gilberto de Ulhoa Canto[14], Humberto Ávila[15] e Tipke e Lang[16].
Ainda que admita alguma margem de discrição do legislador na conceituação de renda tributável, o Supremo Tribunal Federal não transige com o princípio da disponibilidade, como se verifica do RE 172.058/SC[17], em que se declarou a inconstitucionalidade do chamado Imposto sobre o Lucro Líquido, exigido da empresa em relação a dividendos (que então eram sujeitos ao IR) ainda não distribuídos aos sócios. O precedente ilumina o caso aqui discutido, embora o foco não esteja, como ali, no beneficiário dos lucros (repartíveis, mas ainda não repartidos), mas na entidade que obtém o superávit (completamente impassível de distribuição).
Impõe-se, portanto, a conclusão jurídica de que os acréscimos patrimoniais obtidos pelos fundos de pensão fechados não são lucros, nem são renda ou proventos de qualquer natureza, que o Código Tributário Nacional também exige que sejam disponíveis[18].
Não se sujeitam, assim, ao Imposto de Renda ou à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ainda que por retenção na fonte, já que esta nada mais é do que a antecipação daquilo que se presume será devido no fim do ano-base, e aqui se sabe de antemão que nenhum débito existirá.
O raciocínio, a propósito, estende-se a todas as entidades sem fins lucrativos, tais as cooperativas, no que toca ao resultado dos atos cooperativos[19], as OCSIPs[20] e os partidos políticos e sindicatos (que são imunes ao imposto de renda, mas não à CSLL), o que reforça a importância social do tema e amplia o interesse no julgamento que em breve será proferido.
[1] “Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI – instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.”
[2] “Artigo 195, parágrafo 7º. São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
Se não são assistenciais, como decidiu o STF, é evidente que os fundos de pensão fechados não são entidades beneficentes de assistência social.
[3] STF, Pleno, RE 202.700/DF, Relator Ministro MAURÍCIO CORRÊA, DJ 01.03.2002. STF, Pleno, RE 259.756/RJ, Relator Ministro MARCO AURÉLIO, DJ 29.08.2003.
[4] É também hipótese de não-incidência natural a omissão do legislador em explorar inteiramente a competência que lhe é deferida pela Constituição (intributabilidade do imóvel residencial, caso o legislador resolva instituir o IPTU apenas sobre os comerciais).
[5] O tributo pode ser também de alheia competência, nos casos onde admitida a isenção heterônoma.
[6] Ao qualificarmos a imunidade como causa de não-incidência natural – e não juridicamente determinada –, não estamos a negar juridicidade à Constituição, mas apenas a reconhecer que a imunidade é intangível pelos poderes constituídos (salvo emendas constitucionais, cabíveis quando o benefício não seja emanação direta de uma cláusula pétrea).
[7] “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
III – renda e proventos de qualquer natureza.”
[8] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
(...)
c) o lucro.”
[9] Lei Complementar 109/2001: “Art. 31, § 1º. As entidades fechadas organizar-se-ão sob a forma de fundação ou sociedade civil, sem fins lucrativos.”
[10] Lei Complementar nº 109/2001, artigo 20.
[11] Sobre a normatividade dos conceitos empregados nas normas constitucionais atributivas de competência tributária, ver a nossa última coluna neste espaço (clique aqui para ler).
[12] Direito Societário, 11 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 453-454.
[13] Traité de Droit Commercial, 18 ed. Paris: LGDJ, 2002, tomo 1, volume 2, p. 386.
[14] O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo: Resenha Tributária, 1986, p. 5.
[15] Sistema Constitucional Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 373.
[16] KLAUS TIPKE; JOACHIM LANG. Direito Tributário. Trad. Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris, 2008, p. 230.
[17] Pleno, Relator Ministro MARCO AURÉLIO, DJ 13.10.95.
[18] “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
[19] Lei 5.764/71: “Art. 3º Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.”
[20] Lei 9.790/99: “Art. 1º Podem qualificar-se como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público as pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, desde que os respectivos objetivos sociais e normas estatutárias atendam aos requisitos instituídos por esta lei.”
por Igor Mauler Santiago é sócio do Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados, mestre e doutor em Direito Tributário pela UFMG. Membro da Comissão de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.
Fonte: Conjur
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