O Parecer Normativo RFB nº 1/2018 trata do conceito de exportação de serviços, para fins de interpretação da legislação tributária, levando em conta a intenção do legislador de incentivar a atividade econômica no mercado interno sempre que afasta a incidência tributária dessas operações de exportação, ressalvadas as disposições legais específicas em contrário aplicáveis a determinados impostos ou contribuições, tendo em vista a necessidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) de uniformizar a aplicação da legislação tributária a essas operações.
O conceito de exportação é incontroverso se atinente à movimentação de bens físicos (produtos ou mercadorias) que transitam pelas fronteiras de um país. Todavia, o mesmo não acontece se a operação envolve serviços e o dispositivo legal que adota tal expressão sem delimitar-lhe o alcance estatui norma aberta, posto que a exportação de serviços equivale a um conceito jurídico indeterminado. Não existe na doutrina ou na jurisprudência um consenso sobre o que seria exportação de serviços. Por outro lado, o legislador tributário nacional se omite quanto ao tema, limita-se a prever a incidência, a não incidência ou a desoneração das operações que envolvem o comércio internacional de serviços, geralmente sem oferecer ao aplicador/intérprete da norma parâmetros que orientem sua subsunção aos casos concretos da vida econômica.
a) conceito, levando-se em conta a intenção do legislador de incentivar a atividade econômica no mercado interno, pode-se propor, para fim de interpretação da legislação tributária, o seguinte conceito de exportação de serviços - Exportação de serviços é a operação realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios aqui disponíveis, para atender a uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal distinta aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em contrário;
b) local da prestação de serviços - 3 tipos de serviços são considerados na determinação do local onde a demanda do tomador é atendida, para fins de caracterização da exportação de serviços, salvo disposição em contrário. Para se reconhecer uma operação como exportação de serviços, ressalvadas eventuais disposições legais em contrário, é preciso demonstrar que a demanda do tomador será atendida no exterior, tendo em vista o tipo de serviço prestado:
b.1) serviços do primeiro tipo - executados em bens cuja utilidade se identifica necessariamente com determinado local, sendo o bem relacionado ao serviço um imóvel ou outro bem incorporado a um imóvel, a demanda do tomador se considera atendida no local do respectivo imóvel;
b.2) serviços do segundo tipo, executados em bens móveis não incorporados a um imóvel, que apenas a priori não se identificam com determinado local - Provado que o bem relacionado ao serviço será utilizado (ou comprovado que há intenção de fazê-lo) apenas em um ou mais territórios determinados, a demanda do tomador se considera atendida no local (ou nos locais) correspondente(s) ao(s) respectivos território(s);
b.3) serviços do terceiro tipo, executados em bens sem que se possa demonstrar sua conexão com um local ou outros sem referimento a qualquer bem físico - Verificado que uma parte relevante da prestação deverá ser realizada necessariamente em determinado local, a demanda do tomador se considera atendida ali; se, embora dispensada a presença física em determinado local para a realização da prestação, for necessária a presença indireta (por meio de subcontratação) ou virtual (acessando compulsoriamente, p.e., por meio eletrônico, serviços locais sem os quais a prestação exigiria a presença física naquele lugar), a demanda do tomador se considera atendida ali; não havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com a prestação, a demanda do tomador se considera atendida no local de sua residência ou domicílio.
No caso da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, afora o desafio a superar na tarefa de delinear um conceito de exportação de serviços, há a necessidade de se buscar uma compreensão do texto legal que não reduza o alcance da imunidade outorgada pela Constituição Federal (CF/1988). Todavia, considerando que o constituinte derivado optou por uma norma aberta, por um conceito jurídico indeterminado, vislumbra-se aqui a existência de uma certa margem para sua interpretação. É razoável então assumir, prima facie, que aquelas hipóteses contempladas pela legislação das contribuições, tanto na parte aplicável ao regime cumulativo (MP nº 2.158-35/2001, art. 14, II) quanto na normativa referente ao regime não cumulativo (Lei nº 10.637/2002, art. 5º, II; e Lei nº 10.833/2003, art. 6º, II), alcançariam satisfatoriamente os eventos pretendidos pelo constituinte derivado. Contudo, mesmo que seguir essa linha interpretativa nos autorize a supor solucionada a questão da imunidade de PIS-Pasep e de Cofins, se atentarmos para a fragilidade dos argumentos oferecidos pelo judiciário para fundamentar importantes decisões recentes sobre outros temas tributários e para o fato de haver uma jurisprudência ainda incipiente sobre a matéria aqui evocada, levando em conta, além disso, os riscos inerentes a toda situação de indefinição ou incerteza jurídica, torna-se forçoso reconhecer que permanece na ordem do dia a necessidade de se preencher, o quanto antes, o vácuo conceitual de que ressente a expressão em apreço.
À legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) também interessa o conceito de exportação de serviços, ainda que o tributo incida sobre o resultado da atividade econômica e não diretamente sobre as operações de exportação de serviços. Um exemplo da necessidade de se fixar esse conceito a favor da correta aplicação da legislação do IR é encontrado na normativa referente ao imposto retido na fonte (IRRF), que prevê a redução para zero de sua alíquota quando incidir sobre "juros e comissões relativos a créditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exportações". A redução da alíquota é, destarte, condicionada à confirmação de que as importâncias (juros e comissões) pagas, creditadas, empregadas, entregues ou remetidas por fonte no País a domiciliados no exterior "destinem-se, efetivamente, ao financiamento de exportações ...". Se o valor financiado for aplicado em outra finalidade, ainda que destinado a princípio à viabilização da exportação de serviços, a alíquota do IRRF aplicável sobre os valores de juros e comissões será de 25%. Outra vez vemos demonstrada, portanto, a necessidade de se estabelecer um conceito de exportação de serviços, de sorte a viabilizar a correta aplicação da legislação tributária federal.
No mais, a norma dispõe também sobre o conceito de exportação de serviços, para fins de incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF), bem como dos tributos estaduais e municipais (ICMS e ISSQN).
(Parecer Normativo RFB nº 1/2018 - DOU 1 de 16.10.2018)
Fonte: Editorial IOB
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